Ανάλωση κεφαλαίου: Οι 6 διαφορετικές περιπτώσεις με παραδείγματα

του Γιάννη Σταματόπουλου, Υπ. Διδάκτορα του Πανεπιστημίου Πειραιώς

Ιδιαίτερες συζητήσεις στο ζήτημα της ανάλωσης κεφαλαίου παρελθόντων ετών έχει προκαλέσει η αναφορά μας στο θέμα «Δέκα συχνές ερωτήσεις για την ανάλωση κεφαλαίου και οι απαντήσεις τους» στην αντιμετώπιση της περίπτωσης όπου ο φορολογούμενος επέλεξε να φορολογηθεί σε μία χρήση βάσει του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος. Τα σχετικά ερωτήματα που τέθηκαν είναι πολλά και για το λόγο αυτό κρίναμε σκόπιμο να συγκεντρώσουμε ενδεικτικά σε ένα θέμα όλες τις πιθανές περιπτώσεις παρουσιάζοντας τον τρόπο με τον οποίο πρέπει σε κάθε μία από αυτές να συμπληρώνεται ο Πίνακας Ανάλωσης Κεφαλαίου. Στο τέλος του άρθρου αυτού πραγματοποιούμε και μία σύντομη αναφορά σε σχετικά έγγραφα της Δ/νσης Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών.

Υπενθυμίζουμε ότι το ζήτημα που συζητείται είναι ο τρόπος συμπλήρωσης του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου στην περίπτωση που ο φορολογούμενος είχε επιλέξει σε μία χρήση να φορολογηθεί βάσει του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματός. Για παράδειγμα, έστω φορολογούμενος σχηματίζει πίνακα για τη δήλωση του οικονομικού έτους 2013 (χρήση 2012) με τα παρακάτω στοιχεία, όπως αυτά έχουν συγκεντρωθεί απ’ τις ετήσιες δηλώσεις εισοδήματός του.

	Δηλωθέντα εισοδήματα κ.λπ.	Συνολική ετήσια δαπάνη	Διαφορά
2009	23.000	12.000	11.000
2010	25.000	12.000	13.000
2011	25.000	30.000	?
Σύνολο			?

Κατά τη χρήση 2011, ο φορολογούμενος αυτός επέλεξε να φορολογηθεί βάσει των  τεκμηρίων (30.000), όπως αυτά υπολογίστηκαν για τους σκοπούς της εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματός του. Το ερώτημα που τίθεται αφορά το ποσό το οποίο θα πρέπει να συμπληρώσει ο φορολογούμενος στη στήλη «Διαφορά» για τη χρήση 2011 και το οποίο θα μεταφερθεί προκειμένου να υπολογιστούν τα συνολικά φορολογηθέντα κεφάλαια που απομένουν προς ανάλωση για το τρέχον οικονομικό έτος.

Η απάντηση στο παραπάνω ερώτημα, όπως θα δούμε στη συνέχεια, δεν είναι μοναδική για το σύνολο των περιπτώσεων αλλά εξαρτάται από μία σειρά παραγόντων που διαφοροποιούν το τελικό αποτέλεσμα.  Τους παράγοντες αυτούς λαμβάνουμε υπόψη και τους παρουσιάζουμε στην ακόλουθη ανάλυση συνοψίζοντας το «πρόβλημα» σε 6 διαφορετικές περιπτώσεις.

Οι 6 διαφορετικές περιπτώσεις

Αρχικά, σημειώνουμε ότι, προκειμένου να συμπληρωθεί σωστά ο Πίνακας Φορολογηθέντων και Αναλωθέντων Κεφαλαίων, θα πρέπει αναλυτικά να γνωρίζουμε:

• Το δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου, τα απαλλασσόμενα ή ειδικώς φορολογηθέντα εισοδήματά του καθώς τα λοιπά ποσά που προστίθενται στα προηγούμενα (δείτε αναλυτικά στη σχετική εφαρμογή του Forin.gr εδώ)

• Το σύνολο των τεκμηρίων του φορολογούμενου, όπως αυτά υπολογίζονται βάσει των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. (δείτε αναλυτικά στη σχετική εφαρμογή του Forin.gr εδώ)

• Τυχόν τεκμήρια που ίσχυσαν στη συγκεκριμένη χρήση αλλά εξαιρέθηκαν και δε λήφθησαν υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος του συγκεκριμένου φορολογούμενου. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 19 § 2 περ. ζ’ του Κ.Φ.Ε., για το σκοπό του σχηματισμού του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, η αφαίρεση των δαπανών που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17 του Κ.Φ.Ε.  πραγματοποιείται έστω και αν ο φορολογούμενος εξαιρείται από αυτές (π.χ. Ι.Χ. που απαλλασσόταν από την εφαρμογή των τεκμηρίων, ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου, που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας, αγορά επιβατικού αυτοκινήτου Ι.Χ., ειδικά διασκευασμένου από πρόσωπο με κινητική αναπηρία άνω του 67%) (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010). Κατ’ εξαίρεση, για τις χρήσεις 2008 και 2009 αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. μόνο εφόσον εμπίπτουν στις διατάξεις περί εφαρμογής του τεκμηρίου (Ν. 3763/2009, Άρθρο 3 §  4).

• Εάν ο φορολογούμενος πραγματοποίησε ανάλωση κεφαλαίου κατά τη συγκεκριμένη χρήση και, φυσικά, το ακριβές ποσό που επικαλέστηκε.

Βάσει των παραπάνω παραγόντων και των διαφορετικών συνδυασμών που προκύπτουν, συγκεντρώσαμε 6 διαφορετικές περιπτώσεις τις οποίες μπορεί να συναντήσουμε κατά τη συμπλήρωση του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου. Οι περιπτώσεις αυτές παρατίθενται ακολούθως.

1^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μεγαλύτερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματός (άρθρα 16 και 17 Κ.Φ.Ε.).
• Δεν υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά): 15.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 10.000 €

Ο πίνακας θα συμπληρωθεί ως εξής:

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων	Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
15.000	10.000	+5.000

 2^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μεγαλύτερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρα 16 και 17 Κ.Φ.Ε.).
• Υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων. Οι δαπάνες αυτές πρέπει να προστεθούν στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου για το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου.

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά): 12.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 10.000 €
• Τεκμήριο Ι.Χ. που εξαιρέθηκε και δε συμπεριλήφθηκε στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα της εκκαθάρισης: 4.000 €

Ο πίνακας θα συμπληρωθεί ως εξής:

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων		Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
12.000 €	10.000 €	4.000 €	-2.000 €

3^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μικρότερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρα 16 και 17 ΚΦΕ).
• Πραγματοποίησε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών προκειμένου να φορολογηθεί βάσει του δηλωθέντος εισοδήματός του
• Δεν υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά): 10.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 15.000 €
• Ανάλωση κεφαλαίου: 5.000 €

Ο πίνακας θα συμπληρωθεί ως εξής: 

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων	Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
10.000 €	15.000 €	-5.000 €

 4^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μικρότερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρο 16 και 17 ΚΦΕ).
• Πραγματοποίησε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών προκειμένου να φορολογηθεί βάσει του δηλωθέντος εισοδήματός του
• Υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων. Οι δαπάνες αυτές πρέπει να προστεθούν στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου για το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου.

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά): 10.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 15.000 €
• Ανάλωση κεφαλαίου: 5.000 €
• Τεκμήριο Ι.Χ. που εξαιρέθηκε και δε συμπεριλήφθηκε στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα της εκκαθάρισης: 4.000 €

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων		Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
10.000€	15.000€	4.000€	-9.000€

5^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μικρότερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρο 16 και 17 ΚΦΕ).
• Δεν πραγματοποίησε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών καθώς επέλεξε να φορολογηθεί βάσει του συνολικού τεκμαρτού του εισοδήματος
• Δεν υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά):  10.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 15.000 €

Ο πίνακας θα συμπληρωθεί ως εξής: 

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων	Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
15.000 €	15.000 €	0

6^η περίπτωση

• Το συνολικά δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου είναι μικρότερο του συνολικού του τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρο 16 και 17 ΚΦΕ).
• Δεν πραγματοποίησε ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών καθώς επέλεξε να φορολογηθεί βάσει του συνολικού τεκμαρτού του εισοδήματος
• Υπάρχουν δαπάνες του φορολογούμενου (τεκμήρια) που εξαιρέθηκαν της εφαρμογής των τεκμηρίων. Οι δαπάνες αυτές πρέπει να προστεθούν στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου για το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου.

Παράδειγμα

• Δηλωθέν εισόδημα (περιλαμβάνονται εισοδήματα απαλλασσόμενα, ειδικώς φορολογηθέντα, λοιπά ποσά):  10.000 €
• Συνολικό τεκμαρτό εισόδημα: 15.000 €
• Τεκμήριο Ι.Χ. που εξαιρέθηκε και δε συμπεριλήφθηκε στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα της εκκαθάρισης: 4.000 €

Φορολογηθέντα Εισοδήματα	Σύνολο τεκμηρίων		Αποτέλεσμα στα συνολικά σχηματισθέντα κεφάλαια
15.000 €	15.000 €	4.000 €	-4.000 €

Παρατηρούμε, βάσει των παραπάνω, και αυτό πρέπει να γίνει απολύτως σαφές ότι η εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος μπορεί να διαφοροποιείται σημαντικά από τον τρόπο συμπλήρωσης του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου. Ο λόγος δεν είναι άλλος από την  ύπαρξη τεκμηρίων που εξαιρέθηκαν και δε συμπεριελήφθησαν στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου κατά την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος. Τα τεκμήρια αυτά , εφόσον υφίστανται, διαφοροποιούν σε σημαντικό βαθμό το αποτέλεσμα κατά το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου. Είναι πιθανό, ως εκ τούτου, να υπάρξει αρνητικό υπόλοιπο για το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου σε χρήση ακόμα και στην περίπτωση όπου ο φορολογούμενος είχε μεγαλύτερο δηλωθέν εισόδημα από το σύνολο των τεκμηρίων που λήφθησαν υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου του (π.χ. περίπτωση 2).

Συνοπτικά, παρατηρούμε ότι:

Μία σύντομη αναφορά σε σχετικά έγγραφα του Υπουργείου Οικονομικών

Έχοντας υπόψη τα παραπάνω, θα επιχειρήσουμε στη συνέχεια μία σύντομη αναφορά σε σχετικές διοικητικές λύσεις του Υπουργείου Οικονομικών προκειμένου να εξετάσουμε το κατά πόσο αυτά που αναφέρουμε συμβαδίζουν με τις θέσεις του Υπουργείου.  

Στα περισσότερα σχετικά έγγραφα του Υπουργείου Οικονομικών (1087172/1642/Α0012/25-10-2005, 1092330/1805/Α0012/23-11-2007, Δ12Α 1097252 ΕΞ 28.6.2012) συμπεραίνεται «…ότι, κατά το σχηματισμό κεφαλαίου προηγουμένων ετών τα τυχόν αρνητικά υπόλοιπα κάθε έτους συμψηφίζονται με τα θετικά και στην περίπτωση που το τελικό αλγεβρικό άθροισμα είναι αρνητικό, δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση, προκειμένου να καλυφθεί η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίου.».

Το παραπάνω συμπέρασμα δεν έρχεται σε αντίθεση με τα όσα αναφέρουμε στο παρόν θέμα. Η ύπαρξη αρνητικού υπολοίπου κάθε έτους βεβαίως συμψηφίζεται με τα θετικά υπόλοιπα άλλων ετών προκειμένου να προκύψει το τελικό αλγεβρικό άθροισμα του πίνακα το οποίο και θα χρησιμοποιηθεί για την ανάλωση κεφαλαίου του τρέχοντος έτους. Στην περίπτωση που το τελικό αλγεβρικό άθροισμα όλων των χρήσεων είναι αρνητικό, σαφώς και δεν είναι σε θέση ο φορολογούμενος να επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, δεδομένου ότι, βάσει των διατάξεων, έχει αναλώσει όλα τα φορολογηθέντα κεφάλαια του παρελθόντος.

Κατατοπιστικό σε σημαντικό βαθμό για τον τρόπο σχηματισμού του πίνακα της ανάλωσης κεφαλαίου είναι και το έγγραφο του Υπ. Οικονομικών με αριθμό 1085447/1986/Α0012/24-10-2006. Στο έγγραφο αυτό, αναγράφεται σχετικά:

«Στην αίτηση σας μας αναφέρετε ότι επιθυμείτε να καλύψετε προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων οικονομικού έτους 2005 χρησιμοποιώντας τα κεφάλαια των οικονομικών ετών 2002 και 2003, ενώ το οικονομικό έτος 2004 στο οποίο φορολογηθήκατε βάσει τεκμηρίων, δεν το επικαλείστε. Ύστερα από τα παραπάνω σας πληροφορούμε ότι προκειμένου να καλύψετε την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων του οικονομικού έτους 2005, θα πρέπει να επικαλεστείτε τα κεφάλαια και των τριών οικονομικών ετών, 2002, 2003 και 2004. Σε ότι αφορά το οικονομικό έτος 2004, σε περίπτωση που αυτό είναι αρνητικό – δεδομένου ότι πρέπει να αφαιρεθούν και τα τεκμήρια διαβίωσης των αυτοκινήτων παρότι εξαιρούνται της εφαρμογής του τεκμηρίου με βάση τα όσα αναφέρουμε στην παράγραφο 1 του παρόντος – θα πρέπει να συμψηφιστεί με τα θετικά υπόλοιπα των οικονομικών ετών 2002 και 2003 και το τελικό αλγεβρικό άθροισμα, εφόσον είναι θετικό, να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου.»

Διαβάζοντας προσεκτικά το παραπάνω έγγραφο, συμπεραίνουμε ότι ο συγκεκριμένος φορολογούμενος, κατά το οικονομικό έτος 2004, είχε δηλωθέν εισόδημα μικρότερο του συνόλου των τεκμηρίων του έτους και φορολογήθηκε, όπως αναφέρεται χαρακτηριστικά, βάσει τεκμηρίων. Όπως σημειώνεται ακολούθως, για το σχηματισμό του Πίνακα Ανάλωσης Κεφαλαίου, πρέπει στο συνολικό τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου να συμπεριληφθεί το τεκμήριο που επιβαρύνει το επιβατικό Ι.Χ. αυτοκίνητό του, το οποίο για την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματός του, δεν ενέπιπτε στην εφαρμογή των τεκμηρίων. (Σημειώνεται, για την καλύτερη κατανόηση του εγγράφου, ότι βάσει των τότε ισχυουσών διατάξεων, τα Ι.Χ. μέχρι 14 φορολογήσιμους ίππους που είχαν αποκτηθεί από 1.1.1993 έως 31.12.2003 καθώς και για αυτοκίνητα άνω των 14 φορολογήσιμων ίππων αλλά με εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μέχρι 50.000 ευρώ που είχαν επίσης αποκτηθεί κατά το χρονικό διάστημα 1.1.1993 έως 31.12.2003, δεν ενέπιπταν στην εφαρμογή των τεκμηρίων.)

Προκύπτει, από τη θέση της διοίκησης στο παραπάνω έγγραφο, ότι ο λόγος που το αλγεβρικό άθροισμα στη συγκεκριμένη χρήση ενδέχεται από μηδέν να γίνει αρνητικό είναι ο συνυπολογισμός του τεκμηρίου του επιβατικού Ι.Χ. για τους σκοπούς σχηματισμού του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου. Εμμέσως, ως εκ τούτου, συμπεραίνεται ότι εάν ο συγκεκριμένος φορολογούμενος δεν είχε στην κατοχή του το επιβατικό αυτοκίνητο Ι.Χ., δε θα προέκυπτε αρνητικό υπόλοιπο για τη συγκεκριμένη χρήση. Το παραπάνω συμπέρασμα είναι και αυτό συμβατό με τα παραδείγματα που παραθέτουμε σχετικά με τον τρόπο χειρισμού των διαφορετικών περιπτώσεων αναλώσεων κεφαλαίου.

Σημειώνουμε, κλείνοντας, ότι οι διοικητικές λύσεις που δημοσιεύονται από το Υπουργείο Οικονομικών είναι απαντήσεις των αρμόδιων διευθύνσεων σε συγκεκριμένες ερωτήσεις φορολογουμένων. Οι ερωτήσεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στα έγγραφα αυτά και μόνο εκ των απαντήσεων μπορούν να εκτιμηθούν. Εφιστούμε γενικά την προσοχή, ως εκ τούτου, στα συμπεράσματα τα οποία εξάγονται από τις συγκεκριμένες απαντήσεις καθώς μπορεί να οδηγήσουν σε λανθασμένη κατανόηση των φορολογικών διατάξεων.