Αριθμός 3296/2008
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Νοεμβρίου 2006 με την εξής σύνθεση: Δ. Κωστόπουλος, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ν. Σκλίας, Α.-Γ. Βώρος, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου.
Για να δικάσει την από 15 Νοεμβρίου 2001 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Πατρών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδ. Τσιρά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ & ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΑΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΠΑΤΡΩΝ GALAXY Α.Ε.", που εδρεύει στην Πάτρα (οδός Α. Ν. αρ. 9), η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 400/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται η καταβολή τελών και παραβόλου.
2.Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθ. 400/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας και εξαφανίσθηκε η υπ’ αριθ. 628/1999 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ’ αριθ. 9/1998 πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α Πατρών, με την οποία καταλογίσθηκε εις βάρος της διαφορά φόρου 3.162.170 δραχμών και ισόποσος πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας της δηλώσεως για η χρήση 1-1/31-12-1992. Στη συνέχεια με την προσβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή και ακυρώθηκε η ως άνω πράξη.
3. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2198/1994 (ΦΕΚ Α 43) ορίζονται τα εξής:
«1. Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης, ο τρόπος προσδιορισμού του βεβαιωτέου φόρου και κάθε συναφούς επιβάρυνσης, ο τρόπος βεβαίωσης, είσπραξης και καταβολής αυτών, όπως και η τυχόν χορήγηση έκπτωσης μέχρι ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) ανάλογα με το χρόνο εξόφλησης, οι όροι και οι προϋποθέσεις για τυχόν απαλλαγή, ολική ή μερική, από τις πάσης φύσεως κυρώσεις και γενικά ό,τι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής.
2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις, καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την επίλυση και περαίωση της υπόθεσης. Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και ανταποκριθεί στους τυχόν τιθέμενους όρους και προϋποθέσεις, η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογούμενου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση.
3…».
Κατ’ επίκληση της εξουσιοδοτικής διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 14 του πιο πάνω νόμου εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 1049691/3184/009Α/ 27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β 354). Στο άρθρο 3 της αποφάσεως αυτής ορίζονται οι κατηγορίες των φορολογικών υποθέσεων που υπάγονται στις ρυθμίσεις της αποφάσεως και στο άρθρο 4 ορίζονται οι κατηγορίες των υποθέσεων που εξαιρούνται. Στις τελευταίες περιλαμβάνεται και «Κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας» (περ. η). Εξάλλου, στις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 1642/1986 (ΦΕΚ Α 125) προβλέπονται οι αρμοδιότητες των οικονομικών εφόρων να διενεργούν ελέγχους, μεταξύ άλλων, για να διαπιστώσουν αν είναι ακριβείς οι δηλώσεις που υποβάλλουν οι υπόχρεοι στο φόρο προστιθέμενης αξίας. Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 39 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι, με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου, οι οικονομικοί έφοροι εκδίδουν πράξη προσδιορισμού του φόρου και στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζονται τα εξής: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του οικονομικού εφόρου, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν έχει εκδοθεί πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας και η πράξη αυτή έχει καταστεί οριστική ύστερα από διοικητική επίλυση της διαφοράς, όπως είναι η επίλυση που επιτυγχάνεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της υπ’ αριθ. 1049691/3184/009Α/27.4.1994 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, δεν αποκλείεται να εκδοθεί και κοινοποιηθεί συμπληρωματική πράξη, αν από συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν μεταγενεστέρως στον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπ’ όψιν του κατά την έκδοση της αρχικής πράξεως προσδιορισμού του φόρου, προκύπτει φόρος μεγαλύτερος από το φόρο που είχε προσδιοριστεί αρχικά ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που η συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή (πρβλ. ΣΕ 4034/1999). Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα, από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, ότι ήταν εικονικά τα τιμολόγια που έχει εκδώσει ο φορολογούμενος (η εικονικότητα, μάλιστα, αυτή θα είχε ως συνέπεια, κατά την περ. η του άρθρου 4 της πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, να εξαιρείται η σχετική υπόθεση από τις ρυθμίσεις της αποφάσεως αυτής) και ότι, συνεπώς, προκύπτει φόρος μεγαλύτερος από το φόρο που είχε προσδιοριστεί αρχικά ή προκύπτει ότι η δήλωση του φορολογουμένου ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που η συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή (ΣτΕ 573/2007, 878/2002).
4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσίβλητη), η οποία διατηρεί στην Πάτρα (οδός Α. Ν. 9) επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ξενοδοχείου με το διακριτικό τίτλο “GALAΧΥ”, προέβη στην περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, οικον. ετών 1988 έως και 1993, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και την 1049691/3184/0009A/27-4/13-5-94 υπουργική απόφαση, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση αυτού. Για την περαίωση των υποθέσεων αυτών εκδόθηκε το 007070/15-3-1995 Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα από το ΚΕΠΥΟ, το περιεχόμενο του οποίου αποδέχθηκαν, στις 7-4-1995, η εκκαλούσα και ο Προϊστάμενος της ως άνω Δ.Ο.Υ. (βλ. τη σχετική πράξη επί του σώματος του ανωτέρω ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος). Κατόπιν τούτου βεβαιώθηκε σε βάρος της εκκαλούσας ποσό φόρου ύψους 4.144.809 δρχ., μέρος του οποίου (230.268 δρχ.) καταβλήθηκε με το 7394/7-4-95 διπλότυπο είσπραξης της Δ.Ο.Υ. Α Πατρών και το υπόλοιπο ορίσθηκε να καταβληθεί σε 17 μηνιαίες δόσεις, η τελευταία των οποίων εξοφλήθηκε στις 26-9-1996 (βλ. το πρακτικό Νο 6/9-6-97 της αρμόδιας επιτροπής αρθρ. 30 παρ. 5 του Π.Δ. 186/1992). Στη συνέχεια, διενεργήθηκε έλεγχος από υπαλλήλους της ΔΟΥ Α Πατρών, κατά τον οποίο η χρεωστική διαφορά Φ.Π.Α. έτους 1992 υπολογίσθηκε σε 3.162.170 δρχ., ήτοι εκροές 72.806.627 δρχ. (ακαθάριστα έσοδα 69.339.645 δραχμές + δημοτικός φόρος 5% 3.466.982 δραχμές), στις οποίες αναλογούσε Φ.Π.Α. 5.824.530 δρχ. (72.806.627 δραχμές Χ 8%) και χρεωστική διαφορά ΦΠΑ 3.162.170 δραχμές, η οποία προέκυψε μετά την αφαίρεση από το ποσό του αναλογούντος ΦΠΑ, ποσών ΦΠΑ ύψους 2.697.233 δραχμών που καταβλήθηκαν με τις προσωρινές δηλώσεις ΦΠΑ για την παραπάνω χρήση, περιορίσθηκε το αφαιρετέο ποσό από το σύνολο του φόρου εισροών σε 34.871 δραχμές. Για τον υπολογισμό του ανωτέρω ποσού των εκροών, ελήφθησαν υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα οικ. έτους 1992 (χρήση 1991) της επιχείρησης ύψους 69.339.645 δρχ., που προσδιορίσθηκαν κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε μετά την έκδοση του ανωτέρω ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος, σύμφωνα με τον οποίο δεν περαιώθηκαν οι υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών αντικειμένων, ανεξάρητα αν η εκκαλούσα «αποδέχθηκε το σημείωμα υπολογισμού του φόρου της ... Α.Υ.Ο. Πολ. 1099/94», για τους λόγους που αναφέρονται στην από 10-2-1998 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 1992.
Ένας δε από τους λόγους αυτούς αναφέρεται σε καταγγελία της Έφης Καραλή, που χαρακτηρίσθηκε από τον έλεγχο «νέο στοιχείο» (βλ. σελ. 5 επ. της έκθεσης ελέγχου) και κατόπιν διερευνήσεως του περιεχομένου αυτής διαπιστώθηκε ότι η εκκαλούσα
1) προέβη στην ανακριβή καταχώριση εσόδων κατά τις διαχειριστικές περιόδους 1-1 έως 31-12-1990 και 1-1έως 31-12-1991 και
2) δεν υπέβαλε δήλωση φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 1-1 έως 31-12-1991, εφόσον η ανευρεθείσα στο αρχείο της Α ΔΟΥ Πατρών δε φέρει ημερομηνία παραλαβής, ούτε είναι καταχωρημένη στα βιβλία μεταγραφής δηλώσεων που τηρούνται στο Τμήμα Εισοδήματος και ως εκ τούτου θεωρείται ως μηδέποτε υποβληθείσα.
Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις του ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Α Πατρών εξέδωσε την προαναφερόμενη πράξη, με την οποία κατελόγισε σε βάρος της εκκαλούσας τα πιο πάνω ένδικα ποσά ΦΠΑ. Κατά της πράξεως αυτής η βαρυνόμενη άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την εκκαλουμένη απόφαση. Με την έφεσή της η εκκαλούσα υποστήριξε, όπως και πρωτοδίκως, ότι, μετά την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, οικ. ετών 1988-1993, συμπεριλαμβανομένου και του Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της Α.Υ.Ο. 1049691/3184/009Α/27-4/13-5-94 που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, επήλθαν όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης. χωρίς πλέον να υπάρχει δικαίωμα επανελέγχου από τη φορολογική αρχή, πέραν του ότι το νέο στοιχείο (καταγγελία), που επικαλείται, ήταν γνωστό σ’ αυτήν κατά την έκδοση του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. Προς απόδειξη του ισχυρισμού της προσκόμισε πρωτοδίκως και επικαλέστηκε το με αριθ. πρωτ. 1136201/30-1194 διαβιβαστικό έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, από το οποίο προκύπτει ότι η εν λόγω καταγγελία περιήλθε στη Δ.Ο.Υ. την 19-1-95 και καταχωρήθηκε την ίδια ημέρα στα βιβλία της με αριθμό πρωτ. 1756. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 θεσπίσθηκε, κατά παρέκκλιση από τις ισχύουσες διατάξεις, ειδικός τρόπος περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες έως και το έτος 1992 χρήσεις. Ο τρόπος δε αυτός συνίσταται, ειδικότερα, στην ανεπιφύλακτη αποδοχή από το φορολογούμενο του περιεχομένου του αποστελλόμενου προς αυτόν Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και τη σύνταξη σχετικής πράξεως επ’ αυτού υπογραφόμενης και από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Από αυτά παρέπεται ότι, μετά τη σύνταξη και υπογραφή της σχετικής πράξεως, δεν είναι πλέον επιτρεπτή η διενέργεια ελέγχου και η, κατόπιν συντάξεως σχετικής εκθέσεως, έκδοση καταλογιστικής πράξεως σε βάρος του φορολογουμένου επιτηδευματία για τις χρήσεις για τις οποίες εχώρησε η κατά τον άνω τρόπο περαίωση, ούτε κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 68 (παρ. 2) του ν. 2238/1994, αφού οι διατάξεις που προαναφέρθηκαν είναι ειδικές και επιφέρουν, κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου (αρθρ. 14 παρ. 3 του ν. 2198/1994 και αρθρ. 8 παρ. 6 της 1049691/1994 ΥΑ.), όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως, ούτε στην περίπτωση εκδόσεως ή λήψεως εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με το αρθρ. 4 στοιχ. η της αποφάσεως αυτής, δοθέντος ότι η τελευταία αυτή διάταξη παρακωλύει μεν την υπαγωγή της σχετικής υποθέσεως στη ρύθμιση του άρθρ. 14 του ν. 2198/1994, δεν αποτελεί, όμως, λόγο ανατροπής της ήδη επιτευχθείσης περαιώσεως, και μάλιστα, όταν τα φορολογικά αυτά στοιχεία ήσαν γνωστά στη φορολογική αρχή κατά το χρόνο εκδόσεως του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. Αντίθετη εκδοχή, εκτός του ότι δε βρίσκει έρεισμα στις διατάξεις που προαναφέρθηκαν, θα είχε ενδεχομένως ως αποτέλεσμα και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων των επιτηδευματιών, κατά παράβαση των αρχών της χρηστής διοικήσεως, δεδομένου ότι με την 1075488/4985/Α009/Πολ. 1194/1-7-1996 ερμηνευτική εγκύκλιο της πιο πάνω υπουργικής απόφασης, παρασχέθηκε η δυνατότητα σ’ αυτούς να καταστρέψουν, και χωρίς την έγκριση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., τα φορολογικά τους στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών των υποθέσεων αυτών και πριν από την πάροδο του νομίμου χρόνου διαφύλαξής τους. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και ενόψει αυτών των νομικών σκέψεων το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εφόσον η εκκαλούσα προέβη σε περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, οικον. ετών 1988-1993, ύστερα από την ανεπιφύλακτη αποδοχή του περιεχομένου του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και των όρων και προϋποθέσεων που ορίζονται από την πιο πάνω υπουργική απόφαση, με τη σύνταξη σχετικής πράξεως επί του σημειώματος αυτού και την υπογραφή της από την ίδια και τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Α Πατρών, που συνεπάγεται τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, μη νόμιμα, στη συνέχεια, η φορολογική αρχή προέβη στην έκδοση της ανωτέρω με αριθμό 9/1998 πράξεως προσδιορισμού ΦΠ.Α., έτους 1992. Εξάλλου, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν μπορούσε να εκδοθεί συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις διατάξεις που προαναφέρθηκαν, με βάση το ανωτέρω στοιχείο (καταγγελία), που ήταν γνωστό στον έλεγχο κατά την έκδοση του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος, έστω και αν δεν λήφθηκε υπόψη ή δεν εκτιμήθηκε δεόντως, δεδομένου ότι δεν επικαλείται αντικειμενική αδυναμία καθόσον αφορά τη μη αξιολόγησή του. Σε συνέχεια των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και κρίνοντας επί της προσφυγής δέχθηκε αυτήν και ακύρωσε την 9/1998 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. έτους 1992 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α Πατρών.
5. Επειδή, προβάλλεται ότι από τις διατάξεις του ν. 2198/1994 και της ΥΑ. 1049691/31 84/0009Α/1994 δεν αποκλείεται σε περίπτωση που μεταγενέστερα διαπιστωθεί η ύπαρξη πλαστών τιμολογίων που προϋπήρχαν της ρυθμίσεως αλλά έγιναν γνωστά κατόπιν αυτής, να ληφθεί υπ’ όψιν η τιθέμενη από το άρθρο 4 περ. η της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως προϋπόθεση για την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων, της μη ύπαρξης εκθέσεως ελέγχου ή δελτίου πληροφοριών ή άλλου εγγράφου στοιχείου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης αρχής από την οποία να προκύπτει (και όχι να πιθανολογείται ή να καταγγέλλεται χωρίς σχετικό έλεγχο) η έκδοση η λήψη πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας. Ο λόγος αυτός, με τον οποίο αμφισβητείται κατ’ ουσίαν η περαίωση καθ’ εαυτή της υποθέσεως φορολογίας εισοδήματος της αναιρεσίβλητης για το ένδικο οικονομικό έτος, προβάλλεται αβασίμως, διότι η διάταξη του άρθρου 4 περ. η της ΥΑ, 1049691/3184/0009Α/1994 δεν δύναται να τύχει, εν προκειμένω, εφαρμογής ως αφορώσα στο προγενέστερο στάδιο της κρίσεως της φορολογικής αρχής αναφορικά με την υπαγωγή φορολογικών υποθέσεων στην προαναφερθείσα ειδική διαδικασία της περαιώσεως. Η ένδικη δε υπόθεση είχε εισαχθεί σ’ αυτήν από τη φορολογική αρχή. Εξάλλου, ναι μεν η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί παρανόμου εκδόσεως της πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. ως εκ της περαιώσεως των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, οικονομικών ετών 1988-1993, με σχετική πράξη υπογραφείσα από την αναιρεσίβλητη και τον αναιρεσείοντα προϊστάμενο, κατά τις διατάξεις του ν. 2198/1994 και της ΥΑ. 1049691/3184/ 0009Α/1994, με αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως, είναι μη νόμιμη, κατά τα εκτεθέντα στην τρίτη σκέψη, πλην όμως το διοικητικό εφετείο έκρινε, με επάλληλη αιτιολογία, η οποία στηρίζει αυτοτελώς το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να εκδώσει συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. με βάση στοιχείο καταγγελίας, που ήταν γνωστό στον έλεγχο κατά την έκδοση του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος, έστω και αν δεν ελήφθη υπ’ όψιν η δεν εκτιμήθηκε δεόντως. Προβάλλεται, επίσης, ότι κρίσιμος ως προς τη γνώση ή μη, εκ μέρους του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, των συμπληρωματικών στοιχείων, χρόνος πρέπει να θεωρηθεί αυτός της αποστολής προς το ΚΕ.Π.Υ.Ο. του κατ’ άρθρο 8 της Υ.Α. ειδικού σημειώματος για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος και του Φ.Π.Α., οπότε και καταγράφεται το σύνολο των σχετικών δεδομένων, επί τη βάσει του οποίου εκδίδεται το ειδικό εκκαθαριστικό σημείωμα, δηλαδή εν προκειμένω η 14-12-1994, που προηγήθηκε της περιελεύσεως στη Δ.Ο.Υ. Α Πατρών, του υπ’ αριθ. πρωτ. 1756/19-1-1995 διαβιβαστικού εγγράφου της Δ/νσης Επιθεώρησης και Ελέγχων με τη συνημμένη σ’ αυτό καταγγελία, για το λόγο ότι η πραγματοποιηθείσα στη συνέχεια με βάση το ειδικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωση δεν ήταν παρά μία τυπική διαδικασία που διενεργήθηκε υπό την πίεση χιλιάδων σημειωμάτων εντός τακτής προθεσμίας με υποβολή εκ μέρους του φορολογουμένου σχετικής δηλώσεως αποδοχής, παραλαβή της από το Τμήμα Φορολογίας Εισοδήματος και άμεση έκδοση τριπλοτύπου καταβολής της πρώτης δόσης. Ο λόγος αυτός, ανεξαρτήτως του ότι συνδέεται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δεν επικαλείται δε ο αναιρεσείων ότι είχε προβάλει σχετικούς ισχυρισμούς ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι κρίσιμος είναι ο χρόνος υπογραφής της οικείας πράξεως επί του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος από το φορολογούμενο και τον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. κατ’ αρθρ. 14 παρ. 1 ν. 2198/1994 και 8 παρ. 3 και 6 της Υ.Α. 1049691/3184/0009Α/1994. Αβασίμως περαιτέρω προβάλλεται ότι ως συμπληρωματικά στοιχεία δεν νοούνται μόνον όσα περιήλθαν στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. μετά την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., αλλά και εκείνα που προϋπήρχαν, περιήλθαν, ωστόσο, όχι σε τεκμαιρόμενη, αλλά σε πραγματική γνώση του μετά την περαίωση της υποθέσεως, συναφώς δε ότι η καταγγελία δεν συνιστούσε έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών αρμόδιας υπηρεσίας με διαπιστωθείσες κατόπιν ελέγχου παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, αλλ’ απλή πληροφορία που έπρεπε πρώτα να ελεγχθεί με τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να υφίσταται αντικειμενική αδυναμία αξιολογήσεώς της κατά το χρόνο περαιώσεως της υποθέσεως. Και τούτο διότι αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. με βάση στοιχεία, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ήδη κατά την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., έστω και αν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπ’ όψιν κατά την έκδοση της πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. εκείνης (ΣτΕ 573/2007, 2703/1997, 2473/1996 κ.α.), ως τέτοιο δε στοιχείο νοείται η περιελθούσα στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. προ της οριστικοποιήσεως της φορολογικής εγγραφής, σύμφωνα με την προαναφερθείσα ειδική διαδικασία, καταγγελία και χωρίς να έχει προηγουμένως υποβληθεί σε έλεγχο προς διαπίστωση της ακριβείας του περιεχομένου της. Υπό την αντίθετη εκδοχή, δια της διενέργειας επανελέγχου των αυτών στοιχείων, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., ήδη κατά την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., θα καθίστατο ανά πάσα στιγμή ευχερής η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., γεγονός που αντίκειται στον ίδιο το σκοπό της ρύθμισης, δηλαδή, την «περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων» με συνοπτικό τρόπο. Αν η φορολογική αρχή είχε αμφιβολίες για την ακρίβεια της καταγγελίας για την οποία πρόκειται, όφειλε να μην υπαγάγει τις σχετικές υποθέσεις στην επίδικη ρύθμιση, πριν προβεί σε σχετικό έλεγχο (ΣτΕ 572-3/2007).
6. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω και μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δια ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Ιουνίου 2007
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας
Δ. Κωστόπουλος Π. Στεργιοπούλου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 12ης Νοεμβρίου 2008.
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας
Δ. Κωστόπουλος Α. Ζυγουρίτσα