Η διαχρονική πορεία και οι προϋποθέσεις εφαρμογής του θεσμού της αλληλέγγυας ευθύνης διοικούντων νομικά πρόσωπα για χρέη προς το δημόσιο (μετά τις καινοτόμες αλλά δυσεφάρμοστες ρυθμίσεις του ν.4646/2019) [1]
Θεόδωρου Γ. Ψυχογυιού,
Νομικού Συμβούλου του Κράτους
Διάγραμμα μελέτης
Ι. Ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης πριν από την ισχύ του ν. 4646/2019.
Α. Η διαχρονική νομοθετική πορεία του θεσμού.
Β. Επισκόπηση και κριτική των βασικών χαρακτηριστικών του προϊσχύ-σαντος θεσμού.
ΙΙ.Ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης μετά την ισχύ του ν. 4646/2019.
Α. Γενικές παρατηρήσεις ως προς τα ευθυνόμενα πρόσωπα και τις κρίσιμες οφειλές.
Β. Οι ισχύουσες, επί μέρους, προϋποθέσεις της αλληλέγγυας ευθύνης.
Γ. Οι μεταβατικές ρυθμίσεις ως προς τις προϋφιστάμενες οφειλές.
Ι. Ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης πριν από τον ν. 4646/2019.
Α. Η διαχρονική νομοθετική πορεία του θεσμού.
1. Ο θεσμός, ο οποίος διέπει την αστική ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα για χρέη των τελευταίων προς το Δημόσιο, έχει ηλικία ενός περίπου αιώνα, αφού εισήχθη για πρώτη φορά στην έννομη τάξη μας το έτος 1923 με το άρθρο 19§1 του ν.δ. της 19 Μαρτίου 1923, στη συνέχεια δε οργανώθηκε στις διατάξεις του άρθρου 17 του ν.δ. 3843/1958, «περί φορολογίας νομικών προσώπων», και αργότερα στο άρθρο 115 του κ.ν. 2238/1994, δηλαδή του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε., ενώ ως προς τον φ.π.α. σχετική πρόβλεψη αποτυπώθηκε στο άρθρο 45 του ν. 1648/1986 και αργότερα στο άρθρο 55 του κ.ν. 2859/2000.
2. Σήμερα ο θεσμός αυτός προβλέπεται στο άρθρο 50 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), για τις οφειλές κάθε νομικού προσώπου και νομικής οντότητας, οι οποίες αναφέρονται ρητά στο άρθρο αυτό και γεννήθηκαν από την 1/1/2014 και μετά. Δεν λείπουν, όμως, και οι ειδικότερες διατάξεις, όπως το άρθρο 4 του ν. 27/1975 για την αλληλέγγυα ευθύνη προς καταβολή του φόρου πλοίων, το άρθρο 118Α του ν. 2725/1999 για την ευθύνη των εκπροσώπων αθλητικών νομικών προσώπων κλπ. Ειδικά δε για τις οφειλές των νομικών προσώπων από δασμούς και φόρους του τελωνειακού δικαίου, η αλληλέγγυα ευθύνη των εκπροσώπων τους προβλέπεται στο άρθρο 29§6 σε συνδυασμό προς το άρθρο 153§3 του ν. 2960/2001 (ΝΣΚ 64/2014).
Με τις πιο πάνω διατάξεις οι διοικούντες νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, αν και δεν είναι υποκείμενα της φορολογικής ενοχής, εντούτοις έχουν πρόσθετη ατομική ευθύνη για την εις ολόκληρον (δηλ. αλληλεγγύως) καταβολή της σχετικής οφειλής των νομικών προσώπων και οντοτήτων (ΣτΕ 2636/2018, 2274/2017, 1040/2016, 2267/2016, 3664/2015, 844/2012).
Β. Επισκόπηση και κριτική των βασικών χαρακτηριστικών του προϊσχύσαντος θεσμού.
3. Μέχρι πρόσφατα, δηλαδή μέχρι τις 12/12/2019, όταν άρχισε να ισχύει ο ν. 4646/2019 (Α’ 201), το πιο βασικό χαρακτηριστικό στοιχείο του θεσμού ήταν πάντοτε ο γνήσια αντικειμενικός χαρακτήρας της αστικής ευθύνης των αλληλεγγύως συνυποχρέων. Αυτό είχε την έννοια ότι τα πρόσωπα αυτά είχαν την πρόσθετη ευθύνη καταβολής των προς το Δημόσιο ληξιπρόθεσμων οφειλών των νομικών προσώπων ή οντοτήτων, τα οποία διοικούσαν, αποκλειστικά και μόνον εξαιτίας της διοικητικής τους ιδιότητας (δηλ. ex officio), χωρίς να εξετάζεται καν το υποκειμενικό στοιχείο, δηλαδή η υπαιτιότητα ή μη των προσώπων αυτών, είτε κατά την πρόκληση της φορολογικής παράβασης, είτε κατά την άρνηση πληρωμής της οφειλής.
Μικρή εξαίρεση από τον κανόνα αυτόν είχε εισαχθεί από 1/12/1998, με τις διατάξεις του άρθρου 22§§6,7 του ν. 2648/1998, όταν προβλέφθηκε για πρώτη φορά ότι η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων για την καταβολή επιρριπτόμενων και παρακρατούμενων φόρων προϋπέθετε και την προηγούμενη είσπραξη ή παρακράτηση των φόρων αυτών από το νομικό πρόσωπο [2], ρύθμιση που εισήχθη αργότερα και στο άρθρο 50 Κ.Φ.Δ., αλλά ήδη απαλείφθηκε με το ν. 4646/2019.Εξαίρεση αποτελούσε και η, επίσης καταργηθείσα, διάταξη του άρθρου 50§5 Κ.Φ.Δ. για την ευθύνη ως προς τους τόκους και τα πρόστιμα από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α.
4. Τοδεύτερο, αλλά εξ ίσου βασικό, χαρακτηριστικό του θεσμού, με εξαίρεση την ευθύνη για τους επιρριπτόμενους και παρακρατούμενους φόρους [3] ,προερχόταν από τη νομοθετική πρόβλεψη, κατά την οποία η σχετική αλληλέγγυα ευθύνη εβάρυνε αποκλειστικά τον τελευταίο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας κατά τη χρονική στιγμή της λύσης ή συγχώνευσης αυτών.
5. Σημειωτέον ότι αμφότερα τα προαναφερθένταχαρακτηριστικά του θεσμού της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων είχαν παγίως κριθεί συνταγματικώς ανεκτά, αφού η σχετικώς αναπτυχθείσα νομολογίαδεχότανότι ο θεσμός αυτός, όπως ίσχυε, δεν παραβίαζε το δικαίωμα του πολίτη να αναπτύσσει ελεύθερα την προσωπικότητά του και να συμμετέχει ελεύθερα στη κοινωνική και οικονομική ζωή της χώρας, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 5§1 του Συντάγματος, αλλά ούτε ήταν αντίθετος προς τις αρχές της αναλογικότητας, της ισότητας κλπ.
Η θεμελίωση των δικανικών αυτών παραδοχών στηριζόταν κυρίως στο σκεπτικό ότι οι διοικούντες τα νομικά πρόσωπαείναι κατ’ εξοχήν υπεύθυνοι για την εξ ιδίων εκπλήρωση των χρεών που έχουν αυτά προς το Δημόσιο, εξαιτίας της ενεργού συμμετοχής τους στη διοίκησή τους και στη λήψη τωνκρίσιμωναποφάσεων (ΟλΣτΕ 3438/1998, ΣτΕ 4674/1998, 3078/1997 και ιδίωςΣτΕ 1028/2013, 1392/2008).
Συγχρόνως, η καθίδρυση της αστικήςσυνευθύνης αυτών θεωρήθηκε ότι «αποβλέπει στην επίτευξη του, δημοσίου συμφέροντος, σκοπού της διασφαλίσεως της εισπράξεως των οφειλομένων από τα νομικά πρόσωπα φόρων και ασφαλιστικών εισφορών» (ΣτΕ 1187/2018 7μ., 1213/2019, πρβλ. ΑΠ 1106/1978).
6. Παρά ταύτα, κατά καιρούς, είχαν εκφραστεί αιτιάσεις από τη θεωρία,η οποία πρότεινε μεταρρυθμίσεις του θεσμού, ιδίως ως προς τα προαναφερθέντα κύρια χαρακτηριστικά του. Συγκεκριμένα, ως προς τη γνήσια αντικειμενική ευθύνη των συνυποχρέων αμφισβητείτο, κυρίως, ο άκαμπτος και ισοπεδωτικός χαρακτήρας του θεσμού, ο οποίος, λειτουργώντας στο πλαίσιο της αντικειμενικής ευθύνης, αγνοούσε παντελώς το στοιχείο της υπαιτιότητας, εν αντιθέσει με τα ισχύοντα στο ιδιωτικό δίκαιο όπου, ως γνωστόν, η γέννηση προσωπικής αστικής ευθύνης των εκπροσώπων του νομικού προσώπου προϋπέθετε την υπαιτιότητά τους, κατ’ άρθρο 71 εδάφ. β’ Α.Κ. (Α.Π. 54/2019, 1/2019 κ.ά.,επίσης βλ. άρθρο 26 του ν.δ. 3190/1955 κλπ.).
7. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι και η προσωπική ευθύνη των εταίρων ή μετόχων για χρέη της κεφαλαιουχικής εταιρείας προς ιδιώτες, εν αντιθέσει προς τον αντικειμενικό χαρακτήρα της ευθύνης αυτών προς το Δημόσιο, είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με την υποκειμενική τους συμπεριφορά, η οποία πρέπει να κριθεί κακόπιστη και καταχρηστική μετά από σχετική δικαστική απόφαση, η οποία, για το λόγο αυτό, επιτρέπει την άρση της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου (βλ. ΟλΑΠ 2/2013, ΑΠ 154/2018, ΕφΘεσ. 425/2018).
8. Συνέπεια της γνήσιας αντικειμενικής ευθύνης των αλληλεγγύως υποχρέων, για καταβολή των φορολογικών χρεών της εταιρείας, ήταν,όχι σπανίως, η δίωξη προσώπων, τα οποία ήταν καλόπιστα και είχαν ελάχιστη ή ακόμη και μηδενική ανάμειξη στα εταιρικά πράγματα, τοποθετημένα προσχηματικά «στο τιμόνι» του νομικού προσώπου από τους πραγματικούς διοικούντες, προκειμένου οι τελευταίοι να αποσείσουν τις ευθύνες τους για τα χρέη του νομικού προσώπου.
Επί πλέον, η ρύθμιση αυτή τελούσε και σε προφανή αντίφαση με τη ratio της θέσπισης της αλληλέγγυας ευθύνης των εκπροσώπων των νομικών προσώπων, η οποία, σύμφωνα με την αναφερθείσα πάγια νομολογία (βλ. παράγρ. 5), εντοπιζόταν στην ενεργό ανάμειξη του υποχρέου στα εταιρικά πράγματα, ως διοικούντος και στην εκ μέρους του λήψη των κρίσιμων αποφάσεων.
9. Το προβληματικό αυτό χαρακτηριστικό του προϊσχύοντος θεσμού της αλληλέγγυας ευθύνης ήταν περισσότερο ορατό κατά τη λύση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου, λόγω της ανεξήγητης εμμονής του νομοθέτη, από καταβολής του θεσμού, δηλ. από το 1923, να επιρρίπτει το σύνολο της ευθύνης για τα χρέη του νομικού προσώπου επί της κεφαλής ενός ανθρώπου, ήτοι του τελευταίου εκπροσώπου του, πριν από τη λύση ή συγχώνευση αυτού, ο οποίος ήταν υποχρεωμένος να «άρει τις αμαρτίες» όλων των προηγούμενων εκπροσώπων.
Ήδη, από το 2003, είχα επισημάνει [4] το απολύτως αυτονόητο, ότι δηλαδή δεν είναι νομικώς και λογικώς αποδεκτό ένας άνθρωπος να ευθύνεται αμαχήτως για όλα τα χρέη ενός νομικού προσώπου, επειδή έτυχε να αναλάβει τελευταίος τη διοίκησή του, ακόμη και όταν τα χρέη αυτά ήταν εντελώς άσχετα με τη θητεία του και την επιχειρηματική-διοικητική του δράση (γεγονός, άλλωστε, που τελούσε σε καταφανή αναντιστοιχία με την αναφερθείσα ratio του θεσμού) [5].
Πέρα, όμως, από την έκδηλη αδικία και αστοχία της προϊσχύουσαςνομοθετικής ρύθμισης, δεν πρέπει να υποτιμήσουμε και τις αυτονόητα αρνητικές συνέπειες που συνεπαγόταν αυτή ακόμη και για το ίδιο το Δημόσιο, δεδομένου ότι ηείσπραξη-και μάλιστα του συνόλου- του χρέους του νομικού προσώπου από έναν μόνο συνυπόχρεο ήταν πολύ πιο δύσκολη από όσο θα ήταν στην περίπτωση που η σχετική ευθύνη είχε κατανεμηθεί σε περισσότερους συνυποχρέους,επί τη βάσει της θητείας εκάστου [6].
ΙΙ. Ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης μετά την ισχύ του ν. 4646/2019.
Α. Γενικές παρατηρήσεις ως προς τα ευθυνόμενα πρόσωπα και τις κρίσιμες οφειλές.
10. Επομένως, κατ’ αρχήν, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι ο νομοθέτης τουν. 4646/2019 πολύ ορθά ανέλαβε την πρωτοβουλία να παρέμβει μεταρρυθμιστικά στα πιο πάνω βασικά στοιχεία της αστικής ευθύνης των διοικούντων έναντι του Δημοσίου (βλ. την εύγλωττη για το θέμα αυτό αιτιολογική έκθεση του άρθρου 34). Η βασική ιδέα των εισαγόμενων ρυθμίσεων (ratio legis) είναι ασφαλώς καινοτόμος και, συνεπώς, επαινετή, διατηρώ, όμως επιφυλάξεις ως προς την επιτυχή εφαρμογή της, λόγω της ασάφειας ορισμένων διατάξεων, που φοβούμαι ότι θα θέσουν σε δοκιμασία την απρόσκοπτη υλοποίηση των νομοθετικών στοχεύσεων [7] .
Ας δούμε, όμως, ειδικότερα, τις νέες ρυθμίσεις που εισήγαγε ο πιο πάνω νόμος και τα ερμηνευτικά ζητήματα που γεννώνται.
Άρθρο 34
Τροποποίηση του άρθρου 50 του ΚΦΔ σχετικά με την αλληλέγγυα ευθύνη
1. Οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, αντικαθίστανται ως εξής:
«1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας [8] και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους [9] , ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ` αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις:
11. Πριν εισέλθουμε στις προϋποθέσεις, αξίζει να προβούμε σε κάποιες χρήσιμες επισημάνσεις:
α. Κατά πρώτον, διαπιστώνουμε ότι ο νομοθέτης περιορίζει την αστική ευθύνη μόνο στους «εκτελεστικούς προέδρους», οπότε είναι σαφές ότι οι μη εκτελεστικοί πρόεδροι δεν υπέχουν, πλέον, τέτοια ευθύνη. Η διάταξη δεν προσδιορίζει την έννοια του «εκτελεστικού προέδρου», αλλά ούτε παραπέμπει, ως όφειλε, σε άλλη διάταξη που την ορίζει.
Ωστόσο, είναι προφανέςότι η διάκριση μεταξύ εκτελεστικών και μη μελών του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας προέρχεται από το άρθρο 3 του ν. 3016/2002 [10], οι διατάξεις του οποίου αναφέρονται σε ανώνυμες εταιρείες με μετοχές εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά και οι οποίες διατηρήθηκαν σε ισχύ με τοάρθρο 182 παρ.2 του ν. 4548/2018 "Αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών".
Ο νομοθέτης του ν. 4646/2019 δεν μας διαφωτίζει γιατί επιλέγει μόνο τους εκτελεστικούς προέδρους ως αλληλεγγύως υποχρέους, αφού δεν προκύπτει ότι αυτοί έχουν πιο ενεργό ανάμειξη στις εταιρικές υποθέσεις από τους μη εκτελεστικούς. Σημειωτέον ότι, επί ιδιωτικών οφειλών, έχει κριθεί, παγίως, ότι τόσον τα εκτελεστικά όσο και τα μη εκτελεστικά μέλη του Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρείας υπέχουν την ίδια ακριβώς αστική ευθύνη, έναντι των τρίτων λόγω αδικοπραξίας κατά το άρθρο 71 Α.Κ. (βλ. Α.Π. 54, 1/2019, 472, 370/2018).
Επομένως, είναι προφανής η ευνοϊκότερη μεταχείριση των πιο πάνω συνυποχρέων για οφειλές προς το Δημόσιο σε σχέση με τις οφειλές τους προς ιδιώτες. Εν πάση περιπτώσει, αν η σχετική διάκριση είχε ως αιτία θέσπισης την τυχόν περιορισμένη ή μηδαμινή ανάμειξη των μη εκτελεστικών προέδρων, τότε ήταν μάλλον περιττή, αφού η μη ενεργός ανάμειξη κάθε συνυποχρέου αποτελεί, πλέον, ad hoc αξιολογήσιμο στοιχείο για την εκάστοτε διαπίστωση της συνδρομής ή μη τηςαναγκαίας, για την ευθύνη, υπαιτιότητάς του.
β. Επί πλέον, παρατηρούμε ότι, με το άρθρο 34, αφενός μεν επεκτείνεται ρητά η αλληλέγγυα ευθύνη και στους γενικούς διευθυντές,διατηρείται, όμως, η ευθύνη των διευθυντών, χωρίς διάκριση αυτών, ενώ κατά την ορθότερη άποψη [11] , η σχετική ευθύνη έπρεπε να περιορίζεται στους οικονομικούς διευθυντές, δεδομένου ότι δεν νοείται αστική ευθύνη διευθυντών που δεν έχουν καμία ανάμειξη στην οικονομική διαχείριση του νομικού προσώπου (π.χ. διευθυντές προσωπικού, πωλήσεων κλπ.). Πάντως, οι τελευταίοι, σε περίπτωση δίωξης, θα μπορούν μάλλον ευχερώς να επικαλεστούν και αποδείξουν τη μη ανάμειξή τους στη δημιουργία των χρεών του νομικού προσώπου και να επιτύχουν την απαλλαγή τους.
γ. Τρίτον, διαπιστώνουμε ότι η νέα ρύθμιση εξαιρεί της ευθύνης τους διοικούντες νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, που οφείλουν άλλους φόρους εκτός από τους περιοριστικά αναφερόμενους στη διάταξη του άρθρου 34§1 (π.χ. τέλη χαρτοσήμου). Συνεπώς, καταργείται και η ευθύνη για τον Ειδικό Φόρο Ακινήτων (Ε.Φ.Α.) του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, παρά το γεγονός ότι διατηρεί την ευθύνη για τις οφειλές από τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. Δυστυχώς, η νομοθετική αυτή επιλογή δεν συνοδεύεται από καμία απολύτως εξήγηση από την ομολογουμένως μη διαφωτιστική αιτιολογική έκθεση και, ασφαλώς, η διάκριση αυτή μάς είναι δύσκολα κατανοητή, αν αναλογιστούμε ότι ο Ε.Φ.Α. επιβάλλεται, κατά κανόνα, επί ακινήτων σημαντικής αξίας, που, συνήθως, ανήκουν σε εξωχώριες νομικές οντότητες, με αδιαφάνεια ως προς τη μετοχική τους σύνθεση.
δ. Τέταρτη διαπίστωση, προκύπτουσα από τη σιωπή της διάταξης, είναι ότι εισάγεται κατάργηση της αλληλέγγυας ευθύνης για καταβολή των αυτοτελών διοικητικών προστίμων, δηλαδή αυτών που προβλέπονται κατά του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, λόγω φορολογικών παραβάσεων και επιβάλλονται με αυτοτελή πράξη, ενώ διατηρείται η αλληλέγγυα ευθύνη για τα μη αυτοτελή πρόστιμα, τα οποία, ως γνωστόν, επιβάλλονται μαζί με τον καταλογιζόμενο φόρο (βλ. και τέταρτο εδάφιο της περίπτ.β’ της παραγρ. 1 του άρθρου 34) [12] .
Σημειωτέον ότι η ευθύνη για τα αυτοτελή πρόστιμα θεσμοθετήθηκε μεν ρητά για πρώτη φορά στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (βλ. άρθρο 50§1, ως ίσχυε), πλην όμως είχε γίνει δεκτό από τη νομολογία ότι η ευθύνη αυτή εβάρυνε τους διοικούντες και υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 1615/2018, 1040/2016, 2869/2013, 1326/2012).
ε. Πέμπτη και σημαντική παρατήρηση είναι ότι ηευθύνη των διοικούντων για οφειλές από Φ.Π.Α., επιρριπτόμενους και παρακρα-τούμενους φόρους αποσυνδέεται, ορθά, κατά τη γνώμη μου, από την προηγούμενη είσπραξη ή παρακράτησή τους από το νομικό πρόσωπο. Με δεδομένο ότι τώρα η ευθύνη όλων των συνυποχρέων συνδέεται άρρηκτα με τη θητεία και την υπαιτιότητά τους, οδηγούμεθα στο ασφαλές συμπέρασμα ότι, εφόσον οι δύο αυτές προϋποθέσεις συντρέχουν κατά το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση απόδοσης των πιο πάνω φόρων, τότε η, εκ μέρους του νομικού προσώπου, προηγηθείσα παράλειψη είσπραξης ή παρακράτησης αυτών δεν έχει καμία απολύτως αποσβεστική ή μειωτική επίδραση στην προσωπική αστική τους ευθύνη [13] .
στ. Περαιτέρω, προβλέπεται ρητά ότι αλληλέγγυα ευθύνη υπέχουν και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς, ωστόσο, να παρατίθενται, έστω ενδεικτικές, περιπτώσεις εν τοις πράγμασι διαχείρισης ή διοίκησης, με συνέπεια το ζήτημα να ανάγεται στην εκτίμηση της φορολογικής διοίκησης και, εν τέλει, του Δικαστηρίου επί κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως [14] . Παρατηρούμε, επίσης, ότι η αστική ευθύνη των προσώπων αυτών δεν προϋποθέτει την έλλειψη (δηλ. παραίτηση, θάνατο κλπ.) όσων έχουν ex officio ευθύνη, εν αντιθέσει με όσα προβλέπονται για την ποινική ευθύνη των συνυποχρέων, που προϋποθέτει την έλλειψη των θεσμικών εκπροσώπων του νομικού προσώπου (βλ. άρθρα 67§1α’ Κ.Φ.Δ., 25§2 ν. 1882/1990 και 29§6 ν. 2960/2001).
Άρα, δεν αποκλείεται να συντρέχει αστική ευθύνη δύο προσώπων για το ίδιο χρονικό διάστημα (δηλαδή του θεσμικού και του, εν τοις πράγμασι, διοικούντος), εφόσον τα πρόσωπα αυτά ασκούσαν πράγματι διαχείριση και διοίκηση από κοινού. Εάν, όμως, το ένα εξ αυτών έφερε μεν κάποια από τις ιδιότητες του άρθρου 34§1, αλλά μόνον τυπικά, καθόσον η διαχείριση και διοίκηση ασκούντο, εν τοις πράγμασι» μόνον από το άλλο πρόσωπο, τότε η σχετική ευθύνη βαρύνει αποκλειστικά το τελευταίο [15] .
ζ. Τέλος, πρέπει να επισημανθεί ότι ο νομοθέτης, διατηρώντας τον όρο «αλληλέγγυα» (δηλ. εις ολόκληρον) ευθύνη [16] , δεν ακριβολογεί, καθόσον η θεσπισθείσα κατανομή της αστικής ευθύνης των διοικούντων με κριτήριο τη χρονική διάρκεια της θητείας τους, καταργεί την εις ολόκληρον ευθύνη εκάστου εξ αυτών για τα χρέη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, καθιστώντας την σαφώς διαιρετή ενοχή (με εξαίρεση, ασφαλώς, κατά την περίπτωση που υπάρχει ένας μόνον διοικών).
Β. Οι ισχύουσες, επί μέρους, προϋποθέσεις της αλληλέγγυας ευθύνης.
12. Η πρώτη προϋπόθεση αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ορίζεται στην περίπτωση α’ της πρώτης παραγράφου του άρθρου 34, δηλαδή, εφόσον:
«τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου».
Έχω τη γνώμη ότι η συγκεκριμένη νομοθετική πρόβλεψη είναι εντελώς περιττή, ενόψει της επόμενης διάταξης της περίπτωσης β’, όπου αναφέρεται ρητά ότι η αλληλέγγυα ευθύνη συνδέεται άρρηκτα με τη θητεία των πιο πάνω προσώπων στο νομικό πρόσωπο. Πέραν αυτού, προδήλως περιττή είναι και η διακεκριμένη νομοθετική αναφορά στις έννοιες «λύση» και «διάλυση», δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία, η «διάλυση» ταυτίζεται με την έννοια της «λύσης» (ΣτΕ 884/2011 4104/2005,1042/2004, 3/2000).
13. Η δεύτερη προϋπόθεση αλληλέγγυας ευθύνης αναφέρεται στην περίπτωση β’ του άρθρου 34§1 καιέχει ως εξής:
«β. (εφόσον) οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων [17] , με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει [18] και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε.
Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά»,
Με την πιο πάνω διάταξη, η γέννηση της αστικής συνευθύνης του διοικούντος για τις οφειλές του νομικού προσώπου συνάπτεται με τη θητεία αυτού στο νομικό πρόσωπο [19] . Ωστόσο, παρατηρούμε ότι ηρύθμιση, αν και όχι με τη δέουσα σαφήνεια, προβλέπει δύο διαφορετικέςπροϋποθέσεις, με τις οποίες μπορεί να συντρέξει προσωπική αστική ευθύνη τουδιοικούντος, ως εξής:
α) Στην πρώτη περίπτωση, η ευθύνη του συνδέεται με τη χρονική στιγμή επέλευσης του ληξιπροθέσμου [20] της σχετικής οφειλής και της υπερημερίας του περί την καταβολή ή απόδοση αυτής, κατά τη διάρκεια της θητείας του, ανεξάρτητα αν η σχετική φορολογική ενοχή, από την οποία προέρχεται η ληξιπρόθεσμη οφειλή γεννήθηκε κατά το χρονικό διάστημα της θητείας του. Συνεπώς, εάν π.χ. το έτος 2019 δηλώθηκαν νομίμως τα έσοδα του νομικού προσώπου για το φορολογικό έτος 2018 και οι σχετικοί φόροι έγιναν ληξιπρόθεσμοι κατά το έτος 2019, τότε η ευθύνη βαρύνει τον εκπρόσωπο του νομικού προσώπου κατά το χρόνο του ληξιπροθέσμου των φόρων (2019) και όχι αυτόν που ήταν εκπρόσωπος το 2018, έτος γέννησης της φορολογικής ενοχής.
Η ευθύνη αυτή, βεβαίως, συνοδεύει τον εκπρόσωπο και μετά την αποχώρησή του από το νομικό πρόσωπο, χωρίς, όμως, να φαίνεται ότι ο διάδοχός του επωμίζεται παράλληλα την ίδια ευθύνη, έστω και αν είναι υπερήμερος, κατά τη θητεία του, ως προς την καταβολή των ήδη ληξιπρόθεσμων χρεών του νομικού προσώπου, όπως, κατά τη γνώμη μου, θα έπρεπε να έχει προβλεφθεί [21] .
Μόνη –και δυσεξήγητη- εξαίρεση εισάγεται στην περίπτωση υπαγωγής των ληξιπρόθεσμων χρεών σε ρύθμιση, εφόσον, η θητεία του εκάστοτε εκπροσώπου διανύεται «κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε».
Εδώ, όμως, τίθεται το ερώτημα εάν η ευθύνη του συνυποχρέου περιορίζεται μόνο στην μη εξυπηρετηθείσα δόση ή εκτείνεται στο σύνολο του χρέους. Έχω τη γνώμη ότι η δεύτερη εκδοχή εφαρμόζεται μόνον, όταν επέλθει και απώλεια της ρύθμισης, οπότε το χρέος καθίσταται απαιτητό στο σύνολό του.Στην περίπτωση, όμως, που κατά τη χρονική στιγμή της απώλειας της ρύθμισης έχει ήδη αναλάβει άλλος εκπρόσωπος από αυτόν που αμέλησε την καταβολή των δόσεων, τότε, προφανώς, η συνολική ευθύνη βαρύνει αμφοτέρους. Βέβαια, η -μη εύστοχη- διαζευτική διατύπωση της διάταξης (ή η ρύθμιση απωλέσθηκε») δεν συνηγορεί υπέρ της παράλληλης ευθύνης αμφοτέρων, πιστεύω, όμως, ότι θα αποτελούσε ατόπημα να επωμίζεται τη συνολική ευθύνη μόνον ο εκπρόσωπος που έτυχε να αναλάβει κατά την απώλεια της ρύθμισης, μολονότι αυτή ήταν απότοκος της υπερημερίας του προηγούμενου εκπροσώπου.
β) Απεναντίας, εάν έχει μεσολαβήσει φορολογικός έλεγχος και, προφανώς, έχουν επιβληθεί φορολογικές επιβαρύνσεις μεγαλύτερες από αυτές που προέκυπταν από τη φορολογική δήλωση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, τότε ο νομοθέτης μεταθέτει την αλληλέγγυα ευθύνη στο πρόσωπο που είχε την ιδιότητα του διοικούντος κατά το φορολογικό έτος, στο οποίο ανάγονται οι σχετικές οφειλές.
Στην περίπτωση αυτή, δηλαδή, αστικώς υπεύθυνος καθίσταται μόνον ο διοικών, στη θητεία του οποίου γεννήθηκε η σχετική φορολογική ενοχή και όχι αυτός που διοικούσε την εταιρεία, όταν κατέστη ληξιπρόθεσμη η σχετική οφειλή [22] .Η εν λόγω νομοθετική επιλογή έχει υπέρ αυτής το εύλογο επιχείρημα ότι αστικά υπεύθυνο πρέπει να είναι το πρόσωπο, που, υπαιτίως, διέπραξε τις παραβάσεις που οδήγησαν στην επιβολή των σχετικών φορολογικών βαρών και όχι το πρόσωπο που έτυχε να είναι «στο τιμόνι» του νομικού προσώπου, όταν αυτά επιβλήθηκαν ή κατέστησαν ληξιπρόθεσμα [23] .
Έτσι, υπό το νέο νομοθετικό καθεστώς, οργανώνεται, ως προς τοκριτήριο της θητείας του διοικούντος, ένα διφυές σύστημα αστικής συνευθύνης των διοικούντων με αναφορές στον τρόπο προσδιορισμού των ληξιπρόθεσμων οφειλών εις βάρος του νομικού προσώπου. Κατά την άποψή μου, το σύστημα αυτό δεν διαφοροποιείται ούτε κατά την καταβολή της οφειλής σε δόσεις μετά από σχετική ρύθμιση των χρεών, οπότε, αν η οφειλή αυτή είναι αποτέλεσμα φορολογικού ελέγχου, τότε και πάλι η ευθύνη αναζητείται με αναγωγή στο χρόνο γέννησης της φορολογικής ενοχής.
Πάντως, θεωρώ ότι το κριτήριο έπρεπε να είναι ενιαίο και να αναφέρεται μόνο στο χρόνο γέννησης της σχετικής φορολογικής ενοχής, σε κάθε περίπτωση. Εξυπακούεται ότι, με κριτήριο τη θητεία τους, κατά τις ανωτέρω διακρίσεις, θα επιβαρυνθούν και οι εκκαθαριστές ωςκαι οι δικαστικά διορισμένοι διοικούντες, κατά το άρθρο 69 Α.Κ., αποφεύγοντας έτσι την ευθύνη για το σύνολο των χρεών του νομικού προσώπου, που γεννήθηκαν πριν από την ανάληψη των καθηκόντων τους. Τούτο ορθά κατά τη γνώμη μου, για λόγους αυτονόητης δικαιοσύνης, αλλά και μη αποθάρρυνσης των υποψηφίων προς ανάληψη των πιο πάνω καθηκόντων (βλ. αιτιολογική έκθεση, ως και τη μειοψηφία της Γνωμ ΟλΝΣΚ 168/2018) [24] .
Ωστόσο, ένα από τα δυσεπίλυτα ερμηνευτικά ζητήματα, που με βεβαιότητα θεωρώ ότι πρόκειται να εγερθεί, κατά την εφαρμογή της ρύθμισης, είναι και η προσήκουσα κατανομή της αστικής ευθύνης μεταξύ περισσοτέρων του ενός συνυποχρέων, όταν η θητεία τους συμπίπτει στο ίδιο φορολογικό έτος, γεγονός συνηθέστατο. Φερ’ ειπείν, στην περίπτωση, που η θητεία ενός διαχειριστή ή διευθύνοντος συμβούλου άρχισε στις 30 Οκτωβρίου του 2017, όταν διαδέχθηκε άλλον διοικούντα και περατώθηκε στις 20 Ιουλίου του 2019, οπότε τον διαδέχθηκε άλλος διοικών, ανακύπτει το ερώτημα πώς θα προσδιοριστεί η αστική ευθύνη καθενός από τους παραπάνω διοικούντες, μετά από έλεγχο και επιβολή φορολογικών επιβαρύνσεωνγια τα φορολογικά έτη 2017 και 2019, στα οποία η θητεία τους διάνυσε χρονικό διάστημα μικρότερο του φορολογικού έτους, ενόψει και του ενιαίου χαρακτήρα της φορολογικής υποχρέωσης του νομικού προσώπου για ολόκληρο το φορολογικό έτος.
Η σιωπή του νομοθέτη στο κρίσιμο αυτό ζήτημα θα δημιουργήσει, κατά την άποψή μου, ανυπέρβλητο πρόβλημα εφαρμογής του νέου θεσμού, συνεπώς συντρέχει ανάγκη άμεσης και ρητής νομοθετικής παρέμβασης για την επίλυσή του. Το πρόβλημα επιμερισμού της οφειλής εντοπίζεται κυρίως στον φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι, για τους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, ο εντοπισμός και επιμερισμός των σχετικών οφειλών ενδέχεται να είναι ευχερέστερος, εφόσον έχουν υποβληθεί οι σχετικές περιοδικές δηλώσεις.
Τοπρόβλημα, ωστόσο, καθίσταται λίαν δυσχερές, στην περίπτωση που δεν προσκομίζονται στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία του νομικού προσώπου, οπότε η φορολογική αρχή καταφεύγει σε εξωλογιστικές μεθόδους εξεύρεσης των σχετικών φορολογικών μεγεθών (βλ. άρθρα 28 ν. 4172/2013 και 27 ν. 4174/2013) [25] .
14. Τέλος, από την τρίτη και λίαν σημαντική προϋπόθεση της αστικής ευθύνης των διοικούντων (περίπτ. γ’), ορίζεται: (εφόσον) «οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας».
Με τις πιο πάνω ρυθμίσεις εισάγεται, για πρώτη φορά, η (τεκμαιρόμενη) υπαιτιότητα των διοικούντων, δηλαδή, η συνδρομή δόλου ή αμέλειας στο πρόσωπό τους, ως απαραίτητη προϋπόθεση για την προσωπική αστική τους ευθύνη για τα κρίσιμα χρέη των νομικών προσώπων και οντοτήτων προς το Δημόσιο, εξομοιώνοντας αυτή, σε μεγάλο βαθμό, προς αδικοπρακτική ευθύνη, αν και η διάταξη δεν αναφέρεται ρητά σε παράνομη πράξη ή παράλειψη του διοικούντος [26] .
Με τη διάταξη του άρθρου 34§1 περίπτ. γ’, μεταβαίνουμε,από τη γνήσια αντικειμενική ευθύνη των διοικούντων στη λεγόμενη μη γνήσια ή νόθο αντικειμενική ευθύνη αυτών [27] . Πρέπει, όμως, εδώ να διακρίνουμε ως εξής: Στην μεν περίπτωση της μη καταβολής ή απόδοσης των ληξιπρόθεσμων χρεών, η υπαιτιότητα αυτή συνδέεται με τη συγκεκριμένηπαράνομηπαράλειψη του διοικούντος, στην δε περίπτωση της, μετά από έλεγχο διαπίστωσης, φορολογικής παράβασης, η υπαιτιότητα πρέπει να συνάπτεται με την πρόκληση της παράβασης αυτής, που αποτέλεσε τηναιτία για την επιβολή των χρεών σε βάρος του νομικού προσώπου (βλ. τη ρητή παραπομπή του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης β’ στην περίπτωση γ’).
Ο νομοθέτης ορθά, κατά τη γνώμη μου, δημιουργεί μαχητό τεκμήριο υπαιτιότητας των διοικούντων, μετακυλίοντας σε αυτούς το βάρος να αποδείξουν την έλλειψη υπαιτιότητας στο πρόσωπό τους,δηλαδή να προβάλουν και αποδείξουν τα περιστατικά εκείνα, που άγουν στην απαλλαγή τους από την αλληλέγγυα ευθύνη. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι το βάρος αυτό καθιστά σαφώς δυσχερή τη θέση των διοικούντων, πλην όμως, θεωρώ ότι δυσχερέστερη θα ήταν η θέση του εφόρου, ο οποίος, θα έπρεπε να συντάσσει και να κοινοποιεί αναρίθμητες αιτιολογημένες πράξεις για τη στοιχειοθέτηση της αστικής ευθύνης των συνυποχρέων, σταθμίζοντας δυσχερώς ανιχνεύσιμα αντικειμενικά και υποκειμενικά δεδομένα, σχετιζόμενα με τις πράξεις και παραλείψεις των διοικούντων.
Άλλωστε, κατά τη νομολογία, η μη καταβολή των χρεών προς το Δημόσιο ενέχει εγγενές το στοιχείο της υπαιτιότητας του μη καταβάλλοντος υπερήμερου οφειλέτη, αφού γίνεται παγίως δεκτό ότι «ο δόλος εξυπακούεται ότι ενυπάρχει στην θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών, που απαρτίζουν την έννοια της αξιόποινης αυτής πράξεως» (βλ. ΑΠ 829/2019, 156/2015, 1210/2014, 1588/2012 κ.ά.).
15. Σε κάθε περίπτωση, θεωρώ ότι τυχόν αμφισβήτηση της θέσπισης της τεκμαιρόμενης υπαιτιότητας του οφειλέτη στην πιο πάνω διάταξη δεν διαθέτει ισχυρά επιχειρήματα, δεδομένου ότιστο δίκαιό μας -και όχι μόνον- η τεκμαιρόμενη υπαιτιότητα απαντάται συχνά, χωρίς να έχει δεχθεί βάσιμες αιτιάσεις περί αντίθεσης σε κανόνες υπέρτερης τυπικής ισχύος. Έτσι, κατά το άρθρ. 336 ΑΚ ο οφειλέτης απαλλάσσεται από κάθε υποχρέωση λόγω αδυναμίας εκπλήρωσης της παροχής, αν αποδείξει ότι αυτή οφείλεται σε γεγονός, για το οποίο δεν υπέχει ευθύνη, επίσης στην περίπτωση υπερημερίας του οφειλέτη κατ’ άρθρ. 340 επ. ΑΚ, αυτός απαλλάσσεται από τη σχετική ευθύνη, αν αποδείξει την έλλειψη της υπαιτιότητας κατ’ άρθρ. 342 ΑΚ.
Εξάλλου, στην ενοχή από σύμβαση ο οφειλέτης απαλλάσσεται από κάθε υποχρέωση αδύνατης παροχής, εάν κατά τη συνομολόγηση της συμβάσεως αγνοούσε χωρίς υπαιτιότητα ότι η παροχή είναι αδύνατη (άρθρ. 363 ΑΚ), ενώ κατά το άρθρο 405 ΑΚ δεν καταπίπτει η ποινική ρήτρα, λόγω ανυπαίτιας αδυναμίας του οφειλέτη, την οποίαφέρει το βάρος να αποδείξει ο ίδιος.
Επίσης, ρυθμίσεις, όπου προβλέπεται η τεκμαιρόμενη υπαιτιότητα του οφειλέτη απαντώνται και σε άλλες διατάξεις, όπως στα άρθρ. 6 και 8 του ν. 2251/1994 για την ευθύνη από ελαττωματικά προϊόντα ή εκτέλεση υπηρεσιών (ΑΠ 54 και 1/2019, 1284/2017 κ.ά), στο ν. 2472/1997 και στην 95/46/ΕΚ Οδηγία περί προστασίας προσωπικών δεδομένων κ.ο.κ. (ΑΠ 171/2019, 1740/2013, 637/2013 κ.ά.) .
16. Συνεπώς, είναι αναμφισβήτητο ότι η κρατούσα άποψη, βασιζόμενη σε συστηματικά - τελολογικά κριτήρια θεωρεί την κατανομή του βάρους αποδείξεως της υπαιτιότητας, όπως την ρυθμίζουν οι παραπάνω διατάξεις, ως γενική κατευθυντήρια αρχή με επιτρεπτή εφαρμογή αυτής στην έννομη τάξη μας.
Ενόψει, λοιπόν, της τεκμαιρόμενης υπαιτιότητας των συνυποχρέων διοικούντων, μπορούμε να καταλήξουμε στο ασφαλές συμπέρασμα ότι η φορολογική αρχή δεν κωλύεται, νομίμως, να αποστέλλει ατομικές ειδοποιήσεις ή να επισπεύδει την λήψη διασφαλιστικών, αναγκαστικών ή διοικητικών μέτρων κατ’ αυτών, για την είσπραξη των ληξιπρόθεσμων οφειλών του νομικού προσώπου. Εναπόκειται δε στον καθού - συνυπόχρεο να προβάλει και αποδείξει την έλλειψη υπαιτιότητας, κατά τις διακρίσεις που αναφέρθηκαν, προκειμένου να απαλλαγεί της σχετικής ευθύνης, ασκώντας την ανακοπή του άρθρου 217 Κ.Δ.Δ. ή τυχόν άλλο προβλεπόμενο ένδικο βοήθημα (π.χ. την αίτηση του άρθρου 6§2δ’ Κ.Δ.Δ. στον Πρόεδρο Δ.Π. κατά της άρνησης χορήγησης ενημερότητας, διασφαλιστικών μέτρων κλπ.).
17. Η διάταξη παραλείπει να διαλάβει, έστω ενδεικτικά, ως όφειλε, κάποιες περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας, παραπέμποντας το ζήτημα στον κανονιστικό νομοθέτη, ο οποίος επωμίστηκε το βάρος να προσδιορίσει τέτοιες περιπτώσεις με σχετική απόφαση [28] . Όπως ορθά επισημαίνεται και στη σχετική έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής, για την απρόσκοπτη εφαρμογή της διάταξης είναι αναγκαία η κανονιστική τυποποίηση συγκεκριµένων περιστατικών, από τα οποία θα τεκµαίρεται η έλλειψη υπαιτιότητας.
Πάντως, στο ιδιωτικό δίκαιο γίνεται εν γένει δεκτόότι γεγονός, για το οποίο δεν έχει ευθύνη ο οφειλέτης αποτελεί κάθε εύλογη αιτία λόγω της οποίας δικαιολογείται η μη εκπλήρωση ή η μη προσήκουσα εκπλήρωση της παροχής του, εφόσον όμως δεν μπορεί να αποδοθεί σε δόλο ή αμέλειά του, όταν δηλαδή την ίδια καθυστέρηση θα επεδείκνυε κάθε επιμελής άνθρωπος ευρισκόμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, καταβάλλοντας τη συνήθη προσπάθεια (ΑΠ 1408/2018, 1967,754/2017).
Πάντως, πιστεύω ότι οι υπό θέσπιση ενδεικτικές περιπτώσεις μη υπαιτιότητας πρέπει να συνάπτονται, κατά το μάλλον ή ήττον, με αντικειμενικά δεδομένα, όπως:
α) η ύπαρξη αμετάκλητων δικαστικών αποφάσεων οιουδήποτε Δικαστηρίου, όπου διαπιστώνεται ρητά η έλλειψη υπαιτιότηταςσχετικά με τη μη καταβολή της οφειλής από τον αλληλεγγύως υπόχρεο ή/και η μη συμμετοχή του στην φορολογική παράβαση που προκάλεσε την οφειλή και εν γένει η μη ενεργό συμμετοχή του στη διοίκηση και διαχείριση του νομικού προσώπου,
β) η ύπαρξη εγκυκλίων ή άλλων εγγράφων της φορολογικής αρχής ή των θεσμοθετημένων ελεγκτικών οργάνων, που προκάλεσαν στον διοικούντα την εύλογη πεποίθηση ότι ενεργεί συννόμως (πρβλ. ΣτΕ 8/2016, 4064/2013, 232/2012, 3014/2010, 1345/2008 7μ., 1046/2006, 1140/2001, Ν.Σ.Κ. 198/2017 κλπ.).
γ. Επίσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των άρθρων 336, 342 Α.Κ., θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι η αποδεδειγμένη ανυπαίτια αδυναμία του αλληλεγγύως υποχρέου προς εξυπηρέτηση της οφειλής αποτρέπει την υπερημερία του και άγει στην απαλλαγή του. Επί μερικής ανυπαίτιας αδυναμίας, εξυπακούεται ότι επέρχεται μερική απαλλαγή.
Σημειώνεται, πάντως, ότι τόσον από τη θεωρία όσο και τη νομολογία επί των ως άνω άρθρων υποστηρίζεται ότι, κατ’ αρχήν, η οικονομική και ταμειακή δυσχέρεια του οφειλέτη δεν αποκλείουν την υπαιτιότητά του, άρα ούτε την υπερημερία του, εκτός εάν αυτός αποδεικνύει ότι η οικονομική του δυσχέρεια είναι υπερβολική ή ακραία αλλά και μη παροδική (άρα διαρκής) και μη άρσιμη, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας (Γεωργιάδης – Σταθόπουλος, Κατ’ άρθρο ερμην. Α.Κ., άρθρο 336).
Υποστηρίζεται, ωστόσο, ότι οικονομική αδυναμία είναι ακραίακαι στην περίπτωση, κατά την οποία η εξυπηρέτηση του χρέους μπορεί μεν να πραγματοποιηθεί,αλλά καθ' υπέρβαση των ορίων αντοχής του οφειλέτη, με δυσανάλογες οικονομικές θυσίες ή κινδύνους εν γένει (βλ. παραπομπές υπό την ερμηνεία του άρθρου 336 Α.Κ.).
Πάντως, η αδικαιολόγητη αποξένωση του οφειλέτη από περιουσιακά του στοιχεία ή η απόκρυψη αυτών δεν συνιστούν ανυπαίτια οικονομική αδυναμία σε κάθε περίπτωση, οπότε η φορολογική αρχή θα πρέπει να αξιώνει ή να αναζητεί αποδεικτικά στοιχεία, που αποκλείουν ή καταφάσκουν τέτοιες αθέμιτες μεθοδεύσεις (π.χ. κίνηση τραπεζικών ή χρηματιστηριακών συναλλαγών, χαριστικές εκποιήσεις κλπ.).
Σημειωτέον ότι, στην περίπτωση κληρονομικής διαδοχής του αλληλεγγύως υποχρέου, εξετάζεται η οικονομική δυνατότητα του (οριστικού) κληρονόμου, ενώ επί περισσοτέρων του ενός κληρονόμων, η σχετική οφειλήκαθίσταται διαιρετή, ανάλογα με την κληρονομική μερίδα εκάστου (1885 Α.Κ.).
Είναι, πάντως, προφανές ότι η αξιολόγηση της υπαιτιότητας με κριτήριο την αδυναμία του οφειλέτη ενέχει μεγάλο ποσοστό υποκειμενικών σταθμίσεων και, ως εκ τούτου, πιθανολογείται ότι η απαλλαγή των διοικούντων από την αστική τους ευθύνη, βάσει του κριτηρίου αυτού, θα γίνεται με μεγάλη φειδώ. Επίσης, είναι αυτονόητο ότι το κριτήριο αυτό δεν βρίσκει εφαρμογή στις περιπτώσεις που η υπαιτιότητα αναφέρεται στη διάπραξη φορολογικών παραβάσεων.
Τέλος, ως προς το διαδικαστικό μέρος εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων, παρατηρείται ότι, σε αντίθεση προς το άρθρο 66§29 του ν. 4646/2019 (που αναφέρεται στις ήδη εκκρεμείς οφειλές), το άρθρο 34 του ν. 4646/19 δεν περιέχει καμία απολύτως πρόβλεψη ως προς την αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής να αποφασίζει προδικαστικά επί των ισχυρισμών των συνυποχρέων περί έλλειψης υπαιτιότητας αυτών.Θεωρώ, πάντως, ότι μία τέτοια πρόβλεψη θα ήτανενδεδειγμένη, ώστε να αποφεύγεται η συσσώρευση υποθέσεων στα δικαστήρια, ακόμη και για περιπτώσεις οφθαλμοφανούς έλλειψης υπαιτιότητας των συνυποχρέων.
18. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 34 προβλέπονται τα εξής:
«Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως με τα υπό παρ. 1 πρόσωπα για την πληρωμή των οφειλομένων φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων και των επ’ αυτών τόκων, προστίμων, προσαυξήσεων και οποιωνδήποτε χρηματικών κυρώσεων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους».
Πέρα από το γεγονός ότι η διάταξη αποτελεί δείγμα κακώς συντεταγμένης πρότασης, έχω τη γνώμη ότι η πρόβλεψη για την εις ολόκληρον ευθύνη των νομικών προσώπων που προκύπτουν από τη συγχώνευση, αν και προϋπήρχε παντα στις προϊσχύσασες διατάξεις, είναι εντελώς περιττή, δεδομένου ότι η πρόβλεψη αυτή απαντάται στις περί εταιρικών μετασχηματισμών διατάξεις των σχετικών νόμων, όπου αναφέρονται ρητά σε καθολική διαδοχή των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του συγχωνευόμενου προσώπου (βλ. άρθρο 75 του ν. 2190/1920 και άρθρο 18§2α’ του ν. 4601/2019, περί εταιρικών μετασχηματισμών).
Πάντως, η άποψη της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής ότι η διάταξητου άρθρου 34§2 ετέθη, ενδεχομένως, για τον περιορισμό της ευθύνης του νέου νομικού προσώπου επί των συγκεκριμένων οφειλών της προκείμενης διάταξης δεν θεωρώ ότι απηχεί την ορθή ερμηνεία της, αν και πιστεύω ότι και το ζήτημα αυτό θα αποτελέσει αντικείμενο ερμηνευτικού προβληματισμού στο μέλλον.
Γ. Οι μεταβατικές ρυθμίσεις ως προς τις προϋφιστάμενες οφειλές.
19. Με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου66§29 του ν. 4646/2019 ορίστηκαν τα εξής:
«Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου και εφαρμόζονται για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθείπριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος νόμου σε βάρος προσώπων ως αλληλεγγύως και προσωπικά ευθυνομένων για οφειλές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παράγραφος 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 και της παραγράφου 7 του άρθρου 22 του ν. 2468/1998, παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Αρχή που προέβη στις σχετικές ενέργειες αναζήτησης της ευθύνης του οικείου προσώπου εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου. Ποσά που έχουν καταβληθεί από τα υπό παραγράφου 1 πρόσωπα [29] , δεν επιστρέφονται. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια του άρθρου 72 παραγράφου 50 [30] του ν. 4174/2013, όπως ισχύει».
20. Στις πιο πάνω διατάξεις καταγράφεται η, κατ’ εμέ, ορθή μέριμνα του νομοθέτη να εφαρμόσει, για λόγους ίσης μεταχείρισης, τις νέες και ευνοϊκές διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 και στους, μέχρι την ισχύ του νόμου, αλληλεγγύως υποχρέους, εφόσον αυτοί δεν έχουν καταβάλει τις οφειλές του νομικού προσώπου. Ωστόσο, ο νομοθέτης παραλείπει να περιλάβει και τους αλληλεγγύως υποχρέους από άλλες νομοθετικές διατάξεις, όπως είναι οι προβλέπουσες αλληλέγγυα ευθύνη από φόρο πλοίων, από οφειλές αθλητικών νομικών προσώπων,οφειλές του τελωνειακού δικαίου κλπ., με συνέπεια σήμερα στην έννομη τάξη μας να συνυπάρχουν δύο εντελώς διαφορετικά καθεστώτα αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων.
Επί πλέον, είναι λυπηρό ότι, όλως αστόχως, ο νομοθέτης ομιλεί «για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος νόμου σε βάρος προσώπων ως αλληλεγγύως και προσωπικά ευθυνομένων για οφειλές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παράγραφος 1 και 2…», επιδεικνύοντας ασυγχώρητη άγνοια του γεγονότος ότι οι πιο πάνω οφειλές δεν εβεβαιώνοντο ποτέ στο όνομα των αλληλεγγύως ευθυνομένων, αλλά πάντοτε στο όνομα του νομικού προσώπου (βλ. άρθρο 23§6 εδ. 2 ν. 2523/97).
Ασφαλώς, εν προκειμένω, επιβάλλεται να γίνει διορθωτική ερμηνευτική παρέμβαση και να τεθεί ως κριτήριο αναδρομικής εφαρμογής των νέων διατάξεων ο χρόνος του ληξιπροθέσμου των κρίσιμων οφειλών, κατά τα λεχθέντα.
21. Επί πλέον, στο άρθρο 66§29 προβλέπεται, ορθά, ότι αίρονται τα μέτρα εις βάρος των συνυποχρέων για οφειλές, εφόσον, βεβαίως, συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 34§1 του ν. 4646/2019 (δηλ. εφόσον ήθελε κριθεί ότι δεν συντρέχει υπαιτιότητα αυτών ή ότι το χρέος δεν κατέστη ληξιπρόθεσμο κατά τη θητεία τους κλπ.).
Ωστόσο, δεν έχει γίνει καμία πρόβλεψη ότι, μετά την αποδοχή της αίτησης των συνυποχρέων από τη φορολογική αρχή, επέρχεται κατάργηση των εκκρεμών δικών, που σχετίζονται με την υποχρέωση καταβολής της οφειλής, ούτε ότι παύουν οι ασκηθείσες ποινικές διώξεις, ούτε ότι δεν εκτελούνται οι δικαστικές αποφάσεις οιουδήποτε δικαστηρίου, που έχουν ήδη εκδοθεί ή πρόκειται να εκδοθούν σε βάρος συνυποχρέων, με συνέπεια να προκληθούν εύλογες ερμηνευτικές αμφιβολίες επί των ζητημάτων αυτών.
22. Προβλέπεται μόνον ότι «Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια του άρθρου 72 παραγρ. 50 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει», δηλαδή και για υποθέσεις που εκκρεμούν μετά από άσκηση ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής και ενδίκων μέσων, χωρίς ωστόσο να αναφέρονται ρητά οι συνέπειες της αποδοχής της υποβληθείσης αιτήσεως ως προς την εξέλιξη της εκκρεμούς διαφοράς.
Θεωρώ ότι η συγκεκριμένη διάταξη για τις εκκρεμείς διαφορές ήταν εντελώς περιττή, καθόσον καλύπτεται από τη γενική ρύθμιση του πρώτου εδαφίου του άρθρου 66§29, που αναφέρεται στην -υπό τις νόμιμες προϋποθέσεις- απαλλαγή όλων των συνυποχρέων για τα, μέχρι την ισχύ του νόμου, βεβαιωμένα (ληξιπρόθεσμα) χρέη (εξυπακούεται ότι για τα μετά την ισχύ αυτή ληξιπρόθεσμα χρέη εφαρμόζεται ευθέως το άρθρο 34).
Εν πάση περιπτώσει, όμως, αν έπρεπε να υπάρξει ειδικότερη πρόβλεψη για τις εκκρεμείς δίκες, τότε ο νομοθέτης όφειλε να προβλέψει το βασικότερο, δηλαδή τι μέλλει γενέσθαι σε περίπτωση που εκκρεμούν δίκες μετά από άσκηση ανακοπής, δεδομένου ότι η συντριπτική πλειονότητα των δικαστικών εκκρεμοτήτων των συνυποχρέων είχε ως αφετηρία την εκ μέρους των άσκηση ανακοπής κατά της ατομικής ειδοποίησης ή των μέτρων διοικητικής εκτέλεσης.
Πιστεύω ότι και στις περιπτώσεις που εκκρεμούν ανακοπές ή ένδικα μέσα κατά των αποφάσεων που εκδόθηκαν επ’ αυτών, θα πρέπει να δεχθούμε ότι υφίσταται δυνατότητα των συνυποχρέων να υπαχθούν στις ευνοϊκές ρυθμίσεις του άρθρου 34, ενόψει της προαναφερθείσης γενικήςπρόβλεψης του πρώτου εδαφίου του άρθρου 66§29 (με μόνη εξαίρεση τους ήδη καταβαλόντες). Σε αντίθετη περίπτωση, η αναδρομική εφαρμογή του άρθρου αυτού, σε μεγάλο βαθμό, θα καθίστατο γράμμα κενό περιεχομένου. Άλλωστε, στην ερμηνευτική αυτή λύση συνηγορεί και η διατύπωση της διάταξης (και για εκκρεμείς υποθέσεις…), η οποία απλώς προσθέτει ρητά και την περίπτωση των εκκρεμών προσφυγών, χωρίς να αποκλείει τις λοιπές εκκρεμείς υποθέσεις.
23. Στο σημείο αυτό τίθεται και ένα επί πλέον καίριο ερώτημα, δηλαδή, εάν η ύπαρξη, ακόμη και αμετάκλητης, απόφασης διοικητικού Δικαστηρίου εις βάρος του αλληλεγγύως υποχρέου, ως προς την ύπαρξη αστικής του ευθύνης, διακωλύειτην αποδοχή της αιτήσεώς του, στην περίπτωση που αυτός αποδείξει την έλλειψη της υπαιτιότητάς του κατά τ’ ανωτέρω [31] .
Έχω την άποψη ότι η απάντηση πρέπει να είναι σαφώς αρνητική, ενόψει της πιο πάνω παραδοχής ότι μοναδικό κριτήριο αναδρομικής εφαρμογής των ευνοϊκών διατάξεων είναι ο χρόνος βεβαίωσης (ληξιπροθέσμου) της οφειλής. Πέραν τούτου, είναι γνωστό ότι τα διοικητικά δικαστήρια, που είχαν κρίνει τις σχετικές υποθέσεις, πριν από την ισχύ του ν. 4646/2019, δεν κρισιολογούσαν την ύπαρξη ή μη αστικής ευθύνης των συνυποχρέων με κριτήριο την υπαιτιότητά τους, αλλ’ αποκλειστικά με κριτήριο τη γνήσια αντικειμενική ευθύνη αυτών, που, ως ελέχθη, πήγαζε πάντοτε από την ex officio ιδιότητά τους, ως διοικούντων και μόνο. Κατά συνέπεια, στις περιπτώσεις αυτές η φορολογική αρχή δεν κωλύεται να εξετάσει κατ’ ουσία την υποβαλλόμενη αίτηση κατά το άρθρο 66§29 και να την αποδεχθεί, εφόσον ο αιτών αποδεικνύει την ανυπαρξία υπαιτιότητας [32] . Κάτι ανάλογο, νομίζω, πρέπει να γίνει δεκτό και για τη συνδρομή άλλων απαλλακτικών περιπτώσεων, όπως π.χ. για την ευθύνη του τελευταίου συνυπόχρεου διοικούντος, πριν από τη λύση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου [33] .
Ασφαλώς, η πιο πάνω λύση προσήκει και σε όσες περιπτώσεις ο αλληλεγγύως υπόχρεος δεν άσκησε κανένα ένδικο βοήθημα προς αμφισβήτηση των κρίσιμων οφειλών και της ευθύνης του γι’ αυτές, με συνέπεια να έχουν ήδη καταστεί οριστικές.
24. Επίσης, είναι αξιοσημείωτο ότι δεν υπάρχει καμία νομοθετική πρόβλεψη, σχετικά με την έκδοση αιτιολογημένης πράξης του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. επί της προβλεπόμενης αιτήσεως του αλληλεγγύως υποχρέου προς υπαγωγή του στις νέες ρυθμίσεις.Ασφαλώς, θεωρώ ότι η απόφαση, που δέχεται ή απορρίπτει την αίτηση του διοικούντος, πρέπει να είναι αιτιολογημένη, έστω στοιχειωδώς, ώστε να είναι εφικτός ο διοικητικός και δικαστικός έλεγχος της νομιμότητάς της και θα πρέπει να κοινοποιείται στον αιτούντα [34] .
Αν και ο νομοθέτης σιωπά και πάλι, εντούτοις θεωρώ ότι, κατά τη μάλλον ορθότερη άποψη, σε περίπτωση απορριπτικής απόφασης του πιο πάνω προϊσταμένου, ο συνυπόχρεος θα πρέπει να ασκήσει κατ’ αυτής την ανακοπή του άρθρου 217 Κ.Δ.Δ., προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητά της και, κατ’ επέκταση, τη νομιμότητα της διατήρησης της εις βάρος τουευθύνης για καταβολή της οφειλής του νομικού προσώπου, με οψιγενή λόγο εκ των ως άνω διατάξεων του ν. 4646/2019. Εν πάση περιπτώσει, προς μείζονα δικονομική διασφάλισή του, ο ενδιαφερόμενος θα μπορούσε να ασκήσει την προσφυγή – ανακοπή του άρθρου 227§3 Κ.Δ.Δ., (αφού προηγουμένως έχει ασκήσει την ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 Κ.Φ.Δ.) [35].
25. Ένα ζήτημα, που νομίζω ότι θα απασχολήσει σοβαρά τους ερμηνευτές του άρθρου 66§29 είναι και η έκταση της αναδρομικής εφαρμογής των ευμενέστερων διατάξεων του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, τόσο ως προς τα υπόχρεα πρόσωπα, όσο και ως προς τις υποχρεώσεις αυτών.
Έτσι, είναι ζητούμενο αν οι αλληλεγγύως συνυπόχρεοι, που δεν ήταν εκτελεστικοί πρόεδροι ή οι οφειλέτες Ε.Φ.Α. και λοιπών φόρων ή/και αυτοτελών προστίμωνδικαιούνται να ζητήσουν την απαλλαγή τους, ανεξάρτητα από την υπαιτιότητα ή τη θητεία τους στο νομικό πρόσωπο. Επίσης, ερωτάται αν οι τελευταίοι, πριν από τη λύση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου, διοικούντες νομιμοποιούνται να ζητήσουν τον περιορισμό της ευθύνης τους στο χρονικό διάστημα της θητείας τους.
Η κατάστρωση της κρίσιμης διάταξης (οι οφειλές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις νέες διατάξεις) συνηγορούν υπέρ της άποψης ότι ο νομοθέτης αποβλέπει στη μη συνδρομή των προϋποθέσεων που αφορούν αποκλειστικά στο πρόσωπο του αλληλεγγύως υποχρέου και όχι σε άλλα δεδομένα. Αν δεχθούμε την, εκ του γράμματος, προκύπτουσα περιοριστική αυτή ερμηνεία, τότε συντρέχει μεν λόγος απαλλαγής των μη εκτελεστικών προέδρων και των τελευταίων διοικούντων πριν από τη λύση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου (κατά το μέρος που η οφειλή δεν αντιστοιχεί στη θητεία τους).
Ωστόσο, δεν φαίνεται να συντρέχει τέτοιος λόγος για την αναδρομική απαλλαγή των οφειλετών από τον Ε.Φ.Α. και τους λοιπούς φόρους που υπάγονται στο πεδίο του Κώδικα [36] , ενόψει της πρόβλεψης περί εφαρμογής του νόμου από την ημερομηνία δημοσίευσής του.
Ειδικά, όμως, ως προς τα αυτοτελή πρόστιμα θα μπορούσε να είναι δυνατή η συναγωγή απαλλακτικής ερμηνευτικής λύσης, με βάση τη γενικότερη νομολογιακή παραδοχή περί αναδρομικής εφαρμογής των νεότερων - ηπιότερων κυρώσεων, που συντρέχει ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία οι νεότερες διατάξεις παραλείπουν παντάπασι να προβλέψουν εκ νέου την κύρωση που προέβλεπαν οι προηγούμενες διατάξεις, ως εν προκειμένω (πρβλ ΣτΕ 3334/2015, 1491/2011, 815/2010, 4159/2009).
Πάντως, εικάζω ότι τα προαναφερόμενα ζητήματα θα αποτελέσουν πεδίο πολλών αμφισβητήσεων και έντονου επιστημονικού/νομολογιακού προβληματισμού στο εγγύς μέλλον.
26. Μη εύστοχος πρέπει να θεωρηθεί, κατά τη γνώμη μου, και ο νομοθετικός ορισμόςέναρξης του τριμήνου προς υποβολή της αίτησης από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου και όχι από την ημερομηνία δημοσίευσης της κοινής απόφασης, που ορίζεται στη διάταξη της περίπτ. γ’ του άρθρου 34§1. Και αυτό, διότι, χωρίς τον ενδεικτικό, έστω, προσδιορισμό των περιπτώσεων μη υπαιτιότητας, από τον κανονιστικό νομοθέτη, τα στελέχη της φορολογικής αρχής πολύ δύσκολα θα προχωρήσουν στην εξέταση των αιτήσεων που υποβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66§29.
27. Τέλος, με τη διάταξη του άρθρου 67§3 προβλέπεται ότι«Οι παράγραφοι 3, 4, 5 και 8 του άρθρου 50 του ν.4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και οι παράγραφοι 6, 7 και 9 του ίδιου άρθρου του ίδιου νόμου αναριθμούνται σε παραγράφους 4, 5 και 6 αντίστοιχα».
Συνεπώς, από 12/12/2019 και μετά καταργείται η προσωπική αστική ευθύνη των μετόχων ή εταίρων μη εισηγμένων κεφαλαιουχικών εταιρειών, η οποία είχε θεσπισθεί για πρώτη φορά με το άρθρο 50 του ν. 4174/2013 και είχε προκαλέσει έντονες αντιδράσεις με το επιχείρημα ότι εμποδίζει την προσέλκυση επενδυτών, λόγω του κινδύνου να καταστούν αυτοί προσωπικά οφειλέτες του Δημοσίου για τα χρέη των εταιρειών τους, με συνέπεια να υπάρξει διακινδύνευση της ατομικής τους περιουσίας.
Πρέπει να επισημανθεί, όμως, ότι δεν θίγεται η προσωπική αστική ευθύνη των μετόχων και εταίρων, η οποία είχε ήδη γεννηθεί μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4646/2019, αφού η διάταξη του άρθρου 67§3 δεν έχει αναδρομική ισχύ.
Εν κατακλείδι,διαπιστώνεται ότι ναι μεν οι προαναλυθείσες διατάξεις του ν. 4646/2019 εισήγαγαν στον θεσμό της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων σημαντικές και καινοτόμες νομοθετικές ρυθμίσεις, οι οποίες μετέβαλαν την, επί πολλά χρόνια, αναλλοίωτη δομή του θεσμού, πλην όμως, είναι βέβαιο ότι το περιεχόμενο και η νομοτεχνική κατάστρωση των νέων ρυθμίσεων δεν διακρίνονται για την απαιτούμενη πληρότητα και αρτιότητα, γεγονός που δεν αφήνει αμφιβολίες ότι θα υπάρξουν τεράστιες δυσκολίες κατά την ερμηνεία και, κυρίως, κατά τηνεφαρμογή τους.Έχω τη βεβαιότητα ότι ο νομοθέτης θα αναγκαστεί να επανέλθει και, μάλιστα, πολύ σύντομα, προκειμένου να διορθώσει ή συμπληρώσει –έστω εμβαλωματικά- τις εμφανείς πλημμέλειες των κρίσιμων ρυθμίσεων, ώστε αυτές να καταστούν πράγματι λειτουργικές.
Στο σημείο δε αυτό θα ήθελα να εκφράσω την απαγοήτευσή μου και για την ασυγχώρητη παραδρομή του νομοθέτη να αναριθμήσει εσφαλμένα τις μη καταργηθείσες παραγράφους 6, 7 και 9 του άρθρου 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας σε παραγράφους 4, 5 και 6 αντίστοιχα, αντί των ορθών 3, 4 και 5, αντίστοιχα!
Τελικά, αν ο έλληνας νομοθέτης «πνίγεται» σε τόσο ρηχά νερά, πώς φιλοδοξεί να κατακτήσει ανοιχτές θάλασσες;
Υποσημειώσεις (36)