Άρθρο του Θ. Ψυχογυιού Αντιπροέδρου Ν.Σ.Κ. Η υπαιτιότητα ως προϋπόθεση της ατομικής ευθύνης των αλληλεγγύως υποχρέων κατά το άρθρο 50 Κ.Φ.Δ.

Η υπαιτιότητα ως προϋπόθεση της ατομικής ευθύνης των αλληλεγγύως υποχρέων κατά το άρθρο 50 Κ.Φ.Δ.

(Ερμηνευτικά σχόλια στην Απόφαση Α. 1082, που ορίζει τις περιπτώσεις υπαιτιότητας των πιο πάνω προσώπων).

Θεόδωρου Γ. Ψυχογυιού,
Αντιπροέδρου Ν.Σ.Κ.

Ι. Πρόλογος.

Στις 13 Απριλίου 2021 δημοσιεύτηκε η κοινή απόφαση Α. 1082 του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, για τον ενδεικτικό ορισμό των περιπτώσεων υπαιτιότητας των προσώπων, που ευθύνονται αλληλεγγύως (δηλ. εις ολόκληρον) [1] για τα χρέη νομικών προσώπων και οντοτήτων προς το Δημόσιο [2]. Η απόφαση αυτή, αν και εμφανίζεται με τον μανδύα κανονιστικής απόφασης, δηλαδή ουσιαστικού νόμου, εντούτοις έχει έντονα τα χαρακτηριστικά ερμηνευτικής εγκυκλίου, αφού, στην πραγματικότητα, καθοδηγεί ερμηνευτικά τα στελέχη της Φορολογικής Διοίκησης, ως προς τον τρόπο αντιμετώπισης των αναφυόμενων ζητημάτων υπαιτιότητας, κατά την εφαρμογή του άρθρου 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.).

Εν πάση περιπτώσει, είναι σαφές ότι η πιο πάνω Απόφαση χρήζει ουκ ολίγων ερμηνευτικών παρεμβάσεων, προκειμένου να συμπληρωθεί το ρυθμιστικό της περιεχόμενο (ενόψει, άλλωστε, των ενδεικτικών αναφορών της στις περιπτώσεις υπαιτιότητας), ώστε να επιτελέσει τον, πράγματι, σημαντικό σκοπό της στον υπέρτερο δυνατό βαθμό. Έτσι, στο παρόν σύντομο σημείωμα γίνεται προσπάθεια για την ερμηνευτική ανάλυση της απόφασης αυτής, καθώς και για την -κατά το δυνατόν- κάλυψη των κενών ή των ασαφειών της, με την ελπίδα να καταστεί αυτή περισσότερο κατανοητή και λειτουργική, κατά την επικείμενη εφαρμογή της.

Πάντως, είναι δεδομένο ότι η έκδοσή της, έστω και με καθυστέρηση 16 περίπου μηνών, σηματοδοτεί, πλέον, την ολοκλήρωση του νέου θεσμικού πλαισίου της υπαίτιας αστικής ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, όπως τέθηκε από το ν. 4646/2019.

ΙΙ. Παράθεση της απόφασης και ερμηνευτική ανάλυση αυτής.

Αριθμ. Α. 1082 (ΦΕΚ Β’ 1487/13.4.2021)

Περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας για τη μη στοιχειοθέτηση της αλληλέγγυας ευθύνης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4174/2013.

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΚΑΙ Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ

ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. …2…3…4…5…6…

7. Την περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 (Α'170), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με την παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 (Α'201), σύμφωνα με τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών και τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. να ορίσουν ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας.

8…9…10…

11. Την ανάγκη ορισμού, ενδεικτικά, περιπτώσεων για τις οποίες συντρέχει έλλειψη υπαιτιότητας, προκειμένου να μη στοιχειοθετείται αλληλέγγυα ευθύνη σε βάρος φυσικών προσώπων που διοικούν νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.

12. Το γεγονός ότι με την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:

Άρθρο 1

Πεδίο εφαρμογής

Τα πρόσωπα που φέρουν τις ιδιότητες που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) θεωρούνται καταρχήν υπαίτια για τη μη καταβολή ή μη απόδοση των οριζόμενων στις ως άνω διατάξεις οφειλών των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων, εκτός αν στα πρόσωπα αυτά συντρέχει περίπτωση έλλειψης υπαιτιότητας, σύμφωνα με τις κατωτέρω ενδεικτικά αναφερόμενες περιπτώσεις, οι οποίες σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζονται από τις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ, κατά λόγο αρμοδιότητας, πριν την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 ΚΦΔ στα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα.

Παρατηρήσεις:

Ως γνωστόν, με το άρθρο 34§1 περίπτ. γ’ του ν. 4646/2019 θεσπίστηκε, για πρώτη φορά, η (τεκμαιρόμενη) υπαιτιότητα των διοικούντων νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητε [3] , δηλαδή, η συνδρομή δόλου ή αμέλειας στο πρόσωπό τους, ως απαραίτητη προϋπόθεση για τη θεμελίωση της προσωπικής αστικής τους ευθύνης για την πληρωμή των ληξιπρόθεσμων οφειλών των πιο πάνω προσώπων και οντοτήτων προς το Δημόσιο, όπως αναφέρονται αυτές στο άρθρο 50 Κ.Φ.Δ.

Έτσι, με τη διάταξη του άρθρου 34§1 περίπτ. γ’, το θεσμικό πλαίσιο της αστικής (συν)ευθύνης των διοικούντων προς το Δημόσιο, το οποίο ίσχυε στη χώρα από το 1923, μεταβλήθηκε ριζικά και από τη γνήσια αντικειμενική ευθύνη των προσώπων αυτών (με μόνο κριτήριο την ιδιότητά τους), μεταβήκαμε στη λεγόμενη μη γνήσια ή νόθο αντικειμενική τους ευθύνη, η οποία, ως γνωστόν, προϋποθέτει την, κατά μαχητό τεκμήριο, υπαιτιότητα των υποχρέων αυτών (περισσότερα ως προς τις παραπάνω νομικές έννοιες, βλ. Μ. Σταθόπουλο, Γεν. Ενοχ. Δίκαιο, 2018, σελ. 1283, Ι. Σπυριδάκη, Ενοχ. Δίκαιο, Γεν. Μέρος, 2018, σελ. 378) [4] .

Πρέπει να δεχθούμε, συνεπώς, ότι, η πρόβλεψη του πιο πάνω άρθρου 1 της σχολιαζόμενης Απόφασης ότι τα πρόσωπα του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. «θεωρούνται κατ’ αρχήν υπαίτια για τη μη καταβολή ή μη απόδοση των οφειλών των νομικών προσώπων κλπ.» είναι ακριβής, αφού αποδίδει τον ex lege τεκμαρτό χαρακτήρα της υπαιτιότητας των εν λόγω προσώπων. Σημειώνεται ότι η, κατά μαχητό τεκμήριο, υπαιτιότητα δεν αντιμετωπίζει κανένα πρόβλημα αντίθεσης προς τη συνταγματική ή ενωσιακή έννομη τάξη, απαντάται δε συχνά σε γενικές ή ειδικές διατάξεις του θετικού μας δικαίου, όπως τα άρθρα 336, 340, 342, 363, 405 Α.Κ. (για αναλυτικότερη επιχειρηματολογία επί του ζητήματος αυτού, βλ. την πιο πάνω αναφερόμενη μελέτη μου στην υποσημείωση 3).

Ακολούθως, όμως, η ίδια ρύθμιση της Απόφασης παραλείπει να επισημάνει ρητά ότι το βάρος της επίκλησης και απόδειξης της μη υπαιτιότητάς του φέρει το αλληλεγγύως υπόχρεο πρόσωπο, γεγονός που ίσως δίνει την εσφαλμένη εντύπωση ότι οι υπηρεσίες της ΑΑΔΕ πρέπει κάθε φορά να εξετάζουν αυτεπάγγελτα και a priori («πριν την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 ΚΦΔ») αν συντρέχει έλλειψη υπαιτιότητας του οφειλέτη, γεγονός που, σε καμία περίπτωση, δεν αντιστοιχεί στο γράμμα ούτε στο αληθές νόημα των διατάξεων του άρθρου 34 του ν. 4646/2019, κατά τα λεχθέντα.

Απεναντίας, η φορολογική αρχή έχει το δικαίωμα αλλά και την υποχρέωση (και δη στο πλαίσιο δεσμίας αρμοδιότητας) να προβαίνει, κατ’ αρχήν, εις βάρος των υποχρέων, σε κάθε νομίμως προβλεπόμενη ενέργεια, που αποσκοπεί στην είσπραξη των εκκρεμών οφειλών, εναπόκειται δε στους υποχρέους να επικαλεστούν και αποδείξουν την έλλειψη υπαιτιότητας στο πρόσωπό τους και συνακόλουθα την έλλειψη της αστικής τους ευθύνης για τις συγκεκριμένες οφειλές (σημειώνεται ότι, όπως κρίθηκε προσφάτως, εκτός από τη δυνατότητα των αλληλεγγύως υποχρέων να αμφισβητήσουν με αυτοτελή προσφυγή τη νομιμότητα του καταλογισμού εις βάρος της εταιρείας, βλ. ΣτΕ 498/2020, τα πρόσωπα αυτά μπορούν να προβάλουν αυτοτελώς και λόγους περί μη συνδρομής των προϋποθέσεων γένεσης της αλληλέγγυας ευθύνης τους, βλ. ΣτΕ 2816/2020).

Σημειώνεται, επίσης, ότι η πιο πάνω διάταξη της σχολιαζόμενης Απόφασης αναφέρεται μόνο στη «μη καταβολή ή μη απόδοση των οριζόμενων στις ως άνω διατάξεις οφειλών», παραλείποντας να κάνει λόγο, ως όφειλε, και για την έλλειψη υπαιτιότητας ως προς τη «δημιουργία» της οφειλής, δηλαδή, ως προς την υπαίτια πρόκληση της φορολογικής παράβασης, που αποτελεί την αιτία γέννησης της οφειλής. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι η σημαντική αυτή παράλειψη ενδέχεται να δημιουργήσει ερμηνευτικά ερωτηματικά σε όσους θα κληθούν να εφαρμόσουν το νέο θεσμικό πλαίσιο, είναι σαφές, όμως, ότι η περίπτωση αυτή καλύπτεται απόλυτα από τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 περίπτ. β’ του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ.

Άρθρο 2

Ενδεικτικές περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας

Για τους σκοπούς εφαρμογής της περ. γ` της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας των προσώπων αυτών ως ακολούθως:

1. Αποδεδειγμένη και παρατεταμένη αδυναμία ασκήσεως καθηκόντων διοίκησης λόγω βαριάς ασθένειας που εμποδίζει το πρόσωπο που έχει τις ιδιότητες της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ να επιληφθεί των υποθέσεων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγεται η αλληλέγγυα ευθύνη του. Για την απόδειξη της αδυναμίας άσκησης καθηκόντων, θα πρέπει να προσκομίζεται σχετική ιατρική γνωμάτευση από δημόσιο ή ιδιωτικό νοσοκομείο καθώς και οποιοδήποτε άλλο σχετικό έγγραφο.

Παρατηρήσεις:

Η πιο πάνω περίπτωση φοβάμαι ότι θα αποτελέσει έναν πραγματικό Γόρδιο Δεσμό για τα στελέχη της Φορολογικής Διοίκησης, λόγω της έντονης ρευστότητας και της πρόδηλης γενικότητας που τη χαρακτηρίζουν από τη φύση της, κάτι που, αναπόφευκτα, δημιουργεί ένα τεράστιο εύρος εκτιμήσεων και δυνητικών επιλογών, κατά την εκάστοτε εφαρμογή της διάταξης στην πράξη.

Πάντως, ορθά, νομίζω, δεν τίθεται ως κριτήριο το είδος της βαριάς ασθένειας και ο βαθμός σοβαρότητας αυτής, αλλά το αποτέλεσμα που επιφέρει αυτή, δηλαδή, η αδυναμία ασκήσεως των διοικητικών καθηκόντων εκ μέρους των προσώπων του άρθρου 50§1 ΚΦΔ. Διατηρώ, όμως, επιφύλαξη ως προς την απαιτούμενη «παρατεταμένη αδυναμία» ασκήσεως των καθηκόντων διοικήσεως του νομικού προσώπου. Έτσι, για παράδειγμα, εάν ένας διαχειριστής περιπέσει σε αφασία για οκτώ ημέρες (λόγω ατυχήματος ή άλλου λόγου) και κατά το διάστημα αυτό η επιχείρηση υποπέσει σε φορολογικές παραβάσεις, δεν είναι νοητό να ευθύνεται για την πρόκληση αυτών, επειδή η αδυναμία του δεν ήταν «παρατεταμένη». Άλλωστε, η έννοια της «παρατεταμένης αδυναμίας» είναι τόσον αόριστη και υποκειμενική, ώστε η εφαρμογή της στην πράξη να καθίσταται αντικειμενικά προβληματική.

Συνεπώς, κατά τη γνώμη μου, ο κανονιστικός νομοθέτης, αντί να επιλέξει ως κριτήριο μη υπαιτιότητας την «παρατεταμένη» αδυναμία, έπρεπε να αναφερθεί σε «πλήρη» αδυναμία άσκησης των καθηκόντων, καθ’ όλο το, εκάστοτε, κρίσιμο χρονικό διάστημα (δηλ. της διάπραξης της παράβασης ή/και της άρνησης πληρωμής του χρέους).

Επομένως, θεωρώ ότι, για να μη χαθεί η Φορολογική Διοίκηση στον ωκεανό της περιπτωσιολογίας, θα πρέπει να τεθεί ως κριτήριο το γεγονός ότι η αποδεδειγμένη αδυναμία του διοικούντος εκτείνεται σε τέτοιο βαθμό, ώστε, κατ’ αντικειμενική εκτίμηση, προκαλεί την παύση κάθε ανάμιξης αυτού στα διοικητικά του καθήκοντα, κατά τον κρίσιμο χρόνο. Έτσι, ακόμη και στην περίπτωση που το πρόσωπο αυτό πάσχει από ανίατη, χρόνια (παρατεταμένη) και βαριά σωματική αναπηρία, η οποία όμως δεν εμποδίζει την – έστω και εξ αποστάσεως- δυνατότητά του να παρέχει τις διοικητικές του υπηρεσίες στην επιχείρηση, προφανώς, δεν μπορούμε να ομιλούμε για συνδρομή διοικητικής αδυναμίας, όπως εκτιμάται παραπάνω, άρα η σοβαρή και παρατεταμένη αυτή ασθένεια δεν αρκεί, ώστε να αποκλείσει την υπαιτιότητα του συγκεκριμένου διοικούντος.

Το ίδιο, ασφαλώς, πρέπει να δεχθούμε και στην περίπτωση που η ασθένεια ή η αναπηρία του οφειλέτη έχουν ως αιτία δικές του υπαίτιες πράξεις ή παραλείψεις, όπως στην περίπτωση σκοπούμενου αυτοτραυματισμού του είτε ατυχήματος ή ασθένειας, που προκλήθηκαν από πταίσμα του (πρβλ ΟλΝΣΚ 420/2013, επίσης βλ. πιο κάτω τις υποκειμενικές προϋποθέσεις απαλλαγής λόγω ανωτέρας βίας).

Στο σημείο αυτό, καθίσταται προφανές ότι η σχολιαζόμενη κανονιστική Απόφαση δεν έπρεπε να περιορισθεί μόνο σε μνεία της ασθένειας του διοικούντος, αλλ’ όφειλε να αναφερθεί, γενικά, σε κάθε περίπτωση συνδρομής τυχηρών γεγονότων, άρα και ανωτέρας βίας [5] στο πρόσωπο αυτού, με αποτέλεσμα την αποδεδειγμένη, αναγκαστική και πλήρη, αποστασιοποίησή του -πρόσκαιρη ή μόνιμη- από τα εταιρικά δρώμενα, η οποία καταφάσκει την έλλειψη της υπαιτιότητάς του για πράξεις ή παραλείψεις του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο συνδρομής της ανωτέρας βίας. Έτσι, π.χ. ο συμπαθής επιχειρηματίας στην Κρήτη, που βίωσε την ομηρία επί πολλούς μήνες, δεν είναι δυνατόν να θεωρείται υπαίτιος για τυχόν φορολογικές παραβάσεις της επιχείρησής του κατά το αντίστοιχο χρονικό διάστημα (εφόσον, βεβαίως, αποδείξει ότι είχε τηρήσει την επιβαλλόμενη άκρα επιμέλεια για την αποτροπή της απαγωγής του).

Το γεγονός, πάντως, ότι η κρινόμενη Απόφαση αναφέρεται σε ενδεικτικές περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας, δίνει το δικαίωμα στον ερμηνευτή της να αναχθεί και σε άλλες προφανείς περιπτώσεις πλήρους αδυναμίας διοικήσεως, λόγω συνδρομής ανωτέρας βίας, όπως η αναφερθείσα [6].

Ενδιαφέρον παρουσιάζει η διερεύνηση της συνδρομής ή μη υπαιτιότητας του αλληλεγγύως ευθυνόμενου διοικούντος σε περίπτωση πτώχευσης. Κατά την κρατούσα άποψη στη νομολογία, δεν υπάρχει δόλος του διοικούντος, άρα ούτε αστική ευθύνη του, εάν η οφειλέτρια εταιρεία είχε κηρυχθεί σε κατάσταση πτώχευσης με χρόνο παύσεως των πληρωμών πριν από τη βεβαίωση και το ληξιπρόθεσμο των επίδικων χρεών, με την προϋπόθεση, όμως, ότι αυτά δεν γεννήθηκαν ή δεν ανάγονται στο χρόνο που αυτός είχε την ιδιότητα του διοικούντος (ΑΠ 31/2020, 1222/2019, 289/2018, 1859/2016, 1238/2014, 291/2012 κ.ά.). Ομοίως και η πτώχευση του ίδιου του διοικούντος έχει απαλλακτικό αποτέλεσμα με τις ίδιες προϋποθέσεις [7] . Επίσης, έχει γίνει δεκτό ότι η, μετά τη διάπραξη της φοροδιαφυγής, πτώχευση της εταιρείας δεν επιδρά απαλλακτικά στον διοικούντα (Α.Π. 498/2017).

Ήδη, όμως, έχουμε πρόσφατα ένα νέο νομοθετικό περιβάλλον, βάσει των διατάξεων του άρθρου 195 του νέου Πτωχευτικού Κώδικα (ν. 4738/2020, ως ισχύει, βλ. και άρθρ. 263§6 ως προς τη διαχρονική ισχύ του άρθρου 195), το οποίο εισάγει σημαντικές απαλλακτικές ρυθμίσεις για τους αλληλεγγύως ευθυνομένους, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, που αναφέρονται ρητά στο ως άνω άρθρο.

Τέλος, ως προς τη δεσμευτικότητα της ιατρικής γνωμάτευσης θεωρώ ότι, κατά την ορθότερη γνώμη, η φορολογική αρχή δεν δεσμεύεται από την κρίση της γνωμάτευσης, ως προς την αδυναμία άσκησης των καθηκόντων του διοικούντος, την οποία δύναται να εκτιμήσει ελεύθερα, ακόμη και αντιθέτως, με ειδική αιτιολογία, αφού η πλήρης δεσμευτικότητα της ιατρικής γνωμάτευσης περιορίζεται μόνο στη διάγνωση της ασθένειας. Ιδίως, μάλιστα, όταν η φορολογική αρχή διαθέτει επαρκή στοιχεία που, αποδεικνύουν, αναμφίβολα, την άσκηση διοικητικών καθηκόντων από τον υπόχρεο ακόμη και κατά τη διάρκεια της ασθένειάς του, τοτε, πιστεύω ότι η αντίθετη κρίση της ιατρικής γνωμάτευσης δεν μπορεί επουδενί να δεσμεύσει την κρίση της φορολογικής αρχής.

Επομένως, η διατύπωση της συγκεκριμένης κανονιστικής διάταξης, κατά την οποία πρέπει να προσκομίζεται από τον υπόχρεο ιατρική γνωμάτευση «για την απόδειξη της αδυναμίας άσκησης καθηκόντων», δεν μπορεί να θεωρηθεί εύστοχη, δεδομένου ότι έπρεπε, κυρίως, να αναφερθεί σε προσκόμιση ιατρικής γνωμάτευσης για την απόδειξη της επικαλούμενης ασθένειάς του και της βαρύτητας αυτής.

2. Εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με ειδική διάταξη νόμου ή με δικαστική απόφαση με τις οποίες προσδιορίζεται ο χρόνος και ο τρόπος ικανοποίησης των πιστωτών του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας. Στις περιπτώσεις αυτές ελέγχεται εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 50 ΚΦΔ για τον εκκαθαριστή μόνο για οφειλές που δημιουργούνται κατά την περίοδο της θητείας του.

Παρατηρήσεις:

Ορθή, ασφαλώς η προαναφερόμενη ρύθμιση του πρώτου εδαφίου, ενόψει της δεσμευτικής ικανοποίησης των πιστωτών του νομικού προσώπου, δυνάμει ειδικής διάταξης νόμου ή δικαστικής απόφασης, που δεν αφήνουν περιθώρια επιλογής στον εκκαθαριστή ως προς τη σειρά ικανοποίησης των πιστωτών. Ωστόσο, δεν είναι εύστοχη η αναφορά σε «ειδική» διάταξη νόμου, αφού αυτό που ενδιαφέρει εν προκειμένω είναι ο δεσμευτικός τρόπος ικανοποίησης των πιστωτών, ανεξάρτητα αν προβλέπεται από γενικές ή ειδικές διατάξεις.

Εννοείται, πάντως, ότι, εάν και υπό τις δεσμευτικές αυτές προϋποθέσεις είναι νομικά και ουσιαστικά δυνατή η ικανοποίηση των αξιώσεων του Δημοσίου, αλλά ο εκκαθαριστής παραλείπει την ικανοποίηση αυτή, τότε, ασφαλώς, ενεργοποιείται η εις ολόκληρον αστική του ευθύνη κατά το άρθρο 50§1 Κ.Φ.Δ., εκτός αν αυτός επικαλεστεί και αποδείξει ότι δεν συνέτρεχε υπαιτιότητα στο πρόσωπό του. Πάντως, στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται καν δεσμευτικός τρόπος ικανοποίησης των πιστωτών (δηλ., όταν ο εκκαθαριστής μπορεί να ικανοποιεί τους πιστωτές κατά βούληση), εξυπακούεται ότι δεν τίθεται ζήτημα αστικής ευθύνης του, εκτός από την περίπτωση που, παρά την ύπαρξη διαθέσιμου υπολοίπου, εντούτοις παραλείπεται η ικανοποίηση των ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων του Δημοσίου, (η ευθύνη του εκκαθαριστή και στην περίπτωση αυτή αποτρέπεται μόνο με την εκ μέρους του επίκληση και απόδειξη της μη υπαιτιότητάς του).

Είναι, βεβαίως, προφανές ότι η πρόβλεψη του δεύτερου εδαφίου, που αναφέρεται σε ευθύνη του εκκαθαριστή «για τις οφειλές που δημιουργούνται κατά την περίοδο της θητείας του», ήταν εντελώς περιττή, αφού αυτό προβλέπεται ήδη ρητά στο άρθρο 50§1 περ. β’ Κ.Φ.Δ.

Ωστόσο, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η πρόβλεψη αυτή περί της αστικής ευθύνης του εκκαθαριστή «για οφειλές που δημιουργούνται κατά την περίοδο της θητείας του» χρήζει προσεκτικής ερμηνείας, καθόσον από τη συγκεκριμένη διατύπωση δεν προκύπτει σαφώς αν γίνεται αναφορά στη δημιουργία (γέννηση) της φορολογικής ενοχής ή μόνο στο ληξιπρόθεσμο της σχετικής οφειλής ή της δόσεως μετά από ρύθμιση των χρεών. Αν δεχθούμε την πρώτη ερμηνευτική εκδοχή, τότε είναι προφανές ότι η ρύθμιση αυτή έρχεται σε προφανή αντίθεση με τη διάταξη του πρώτου εδαφίου της περίπτ. β’ του άρθρου 50§1 Κ.Φ.Δ., όπου προβλέπεται ευθύνη (και των εκκαθαριστών) για τις οφειλές που, απλώς, κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους, άρα, ανεξάρτητα αν αυτές «δημιουργήθηκαν» πριν ή μετά την ημερομηνία ανάληψης των καθηκόντων τους (δηλ. ανεξάρτητα από το χρόνο γέννησης της φορολογικής ενοχής) [8] .

Κατά συνέπεια, επειδή δεν υφίσταται νομοθετική εξουσιοδότηση προς τον κανονιστικό νομοθέτη να μεταβάλει (και δη να συρρικνώσει) το ρυθμιστικό περιεχόμενο των διατάξεων του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ. [9] , θεωρώ ότι είναι ενδεδειγμένο να προβούμε στην ερμηνευτική παραδοχή, ότι η ευθύνη των εκκαθαριστών «για οφειλές που δημιουργούνται κατά την περίοδο της θητείας τους» έχει την έννοια ότι η ευθύνη αυτή προέρχεται από οφειλές που κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους, ενώ, σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, η ευθύνη τους προέρχεται και από οφειλές, που ανάγονται στο χρονικό διάστημα της θητείας τους, ανεξάρτητα αν κατέστησαν ληξιπρόθεσμες μετά από αυτή, όπως προβλέπεται στο δεύτερο εδάφιο της περίπτ. β’ του άρθρου 50§1 Κ.Φ.Δ.

3. Αποδεδειγμένη, με βάση έγγραφα (π.χ. σύμβαση εργασίας, βεβαίωση εταιρείας), αποκλειστική ανάθεση συγκεκριμένων καθηκόντων διοίκησης και εκπροσώπησης (όπως π.χ. διευθυντής μάρκετινγκ, δ/ντής ανθρωπίνου δυναμικού, δ/ντής πληροφορικής, δ/ντής τεχνικών - υποστηρικτικών υπηρεσιών, δ/ντής αποθήκης, δ/ντής πωλήσεων) που δεν άπτονται των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, εφόσον τα συγκεκριμένα πρόσωπα δεν έχουν αρμοδιότητα αποκλειστικής γενικής εκπροσώπησης και διαχείρισης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με δημοσιευμένα έγγραφα.

Παρατηρήσεις:

Ως γνωστόν, από τη διάταξη του άρθρου 50§1 Κ.Φ.Δ. προβλέπεται η αστική συνευθύνη των διευθυντών αδιακρίτως ειδικότερων καθηκόντων (βλ. και άρθρο 115 του ν. 2238/94). Ωστόσο, κάθε διευθυντής του νομικού προσώπου, ανεξάρτητα από την ανάμιξή του στις οικονομικές και φορολογικές του υποθέσεις, ήταν αντιμέτωπος με την αλληλέγγυα ευθύνη καταβολής των προς το Δημόσιο χρεών του νομικού προσώπου. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι η εισαχθείσα ρύθμιση (παρά το εμφανές πρόβλημα από την έλλειψη νομοθετικής εξουσιοδότησης για τη μεταβολή του εύρους της ευθύνης των διευθυντών), πρέπει να θεωρείται ορθή και δίκαιη επί της ουσίας, δεδομένου ότι η επίρριψη αστικών ευθυνών σε πρόσωπα, που δεν έχουν ex officio καμία αρμοδιότητα στη λήψη αποφάσεων για τη διαχείριση των φορολογικών υποθέσεων του νομικού προσώπου, είναι προδήλως ανεπιεικής και οθνεία προς κάθε έννοια υπαίτιας συμπεριφοράς (εκτός, φυσικά, αν ήθελε αποδειχθεί ότι, εν τοις πράγμασι τα πρόσωπα αυτά ασκούσαν τη διαχείριση και τέτοιων υποθέσεων). Η ίδια ερμηνεία, κατά την άποψή μου, πρέπει να ακολουθηθεί και υπό το καθεστώς του άρθρου 115 του ν. 2238/1994, για την ταυτότητα του νομικού λόγου.

4. Ύπαρξη αμετάκλητης αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου ή αμετάκλητου απαλλακτικού βουλεύματος ή απόφαση δικαστηρίου βάσει των οποίων διαπιστώνεται ρητά η έλλειψη υπαιτιότητας σχετικά με τη δημιουργία ή τη μη καταβολή της οριζόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ οφειλής από τον αλληλεγγύως υπόχρεο.

Παρατηρήσεις:

Η συγκεκριμένη πρόβλεψη είναι, ασφαλώς, εύστοχη και συνάδει απόλυτα με την αρχή NE BIS IN IDEM (άρθρο 4 του 7^ου Πρωτοκόλου της ΕΣΔΑ), αλλά και προς το άρθρο 5§2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ισχύει μετά το άρθρο 17 του ν. 4446/2016, υπό την ερμηνεία του οποίου θα πρέπει να προσεγγίζεται και αυτή. Παρατηρείται, μάλιστα, ότι εδώ προβλέπεται ρητά η ύπαρξη αθωωτικής απόφασης ή απαλλακτικού βουλεύματος, βάσει των οποίων διαπιστώνεται έλλειψη υπαιτιότητας και για τη «δημιουργία» της οφειλής, γεγονός που συνηγορεί σαφώς στην ανάγκη ύπαρξης αμετάκλητης δικανικής κρίσης για την έλλειψη υπαιτιότητας και ως προς την πρόκληση της φορολογικής παράβασης, που αποτελεί την αιτία της οφειλής (κάτι το οποίο παραλείπεται στο άρθρο 1, κατά τα παραπάνω αναφερόμενα).

Ωστόσο, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα Ποινικά Δικαστήρια και τα Δικαστικά Συμβούλια δεν κρισιολογούν την ύπαρξη ή μη υπαιτιότητας (δηλαδή δόλου και αμέλειας) στο πρόσωπο του διοικούντος αλλά μόνο τη συνδρομή ή μη δόλου [10], οπότε θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η αθωωτική ποινική απόφαση (ή το απαλλακτικό βούλευμα) δεν μπορεί να αποτελεί έρεισμα για την πλήρη στοιχειοθέτηση της έλλειψης υπαιτιότητας του διοικούντος [11].

Εντούτοις, έχω τη γνώμη ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, παρά την πρόδηλη δυσκολία απόκλισης από τη γραμματική ερμηνεία της διάταξης, εντούτοις επιβάλλεται να γίνει στενότερη ερμηνεία της έννοιας «υπαιτιότητα», δηλ. υπό το πρίσμα της έννοιας του δόλου και μόνον, αφενός μεν διότι η πιο πάνω ρύθμιση θα καθίστατο κενή περιεχομένου (αφού δεν νοείται ποινική δίωξη της φοροδιαφυγής εξ αμελείας), αφετέρου δε και κυρίως, διότι δεν είναι, σήμερα, νοητό ούτε ανεκτό σε μία σοβαρή έννομη τάξη ευρωπαϊκής χώρας τα δικαστήρια της μιας δικαιοδοσίας να κρίνουν τον διοικούντα αμέτοχο στη διάπραξη της φορολογικής παράβασης (κατά το ποινικό της σκέλος) και τα δικαστήρια της έτερης, δηλαδή, της διοικητικής, δικαιοδοσίας, να κρίνουν αυτόν παραβάτη φοροδιαφυγής (πρβλ. και ΟλΣτΕ 359/2020 με την εκεί παρατιθέμενη πλούσια νομολογία).

Σε κάθε περίπτωση, εάν το Ποινικό Δικαστήριο (ή το Δικαστικό Συμβούλιο) αθώωσε αμετάκλητα τον εμφανιζόμενο ως διοικούντα το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, επειδή έκρινε ότι αυτός δεν είχε καμία απολύτως ανάμιξη στη διοίκηση αυτών, εξυπακούεται ότι δεν είναι δυνατή η εις βάρος του θεμελίωση οιασδήποτε υπαιτιότητας, άρα ούτε αστικής ευθύνης για τα επίμαχα χρέη (βλ. ΣτΕ 3435/2017, ως και ρύθμιση της παραγρ. 9).

5. Παραίτηση προγενέστερη της κρίσιμης περιόδου, για την οποία τηρήθηκαν οι προβλεπόμενες διατυπώσεις δημοσιότητας, ακόμα και αν δεν έχει ενημερωθεί η Φορολογική Διοίκηση από το νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα ή αποδεδειγμένη έλλειψη αποδοχής του διορισμού ή μη ανάληψη καθηκόντων διοίκησης και διαχείρισης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Παρατηρήσεις:

Ασφαλώς, τα πιο πάνω ρυθμιζόμενα θέματα δεν αναφέρονται, κατά κυριολεξία, στην υπαιτιότητα του διοικούντος, αλλά στην έλλειψη της, ούτως ή άλλως, απαραίτητης ιδιότητας του διοικούντος κατά την κρίσιμη περίοδο, ως βασικής προϋπόθεσης για τη θεμελίωση της αστικής του ευθύνης. Σε κάθε περίπτωση, για την εν λόγω διάταξη πρέπει να παρατηρηθούν τα εξής:

Με αυτή, είναι σαφές ότι εισάγεται από τον κανονιστικό νομοθέτη νέα ρύθμιση, η οποία θεσπίζει ρητά την υποχρέωση να έχει υποβληθεί η παραίτηση του διοικούντος σε διατυπώσεις δημοσιότητας (ήδη στο Γ.Ε.ΜΗ.), χωρίς, ωστόσο, να προκύπτει το εξουσιοδοτικό έρεισμα αυτής από διάταξη τυπικού νόμου, γεγονός που γεννά σκεπτικισμό ως προς την ισχύ της, λόγω της διαφαινόμενης υπέρβασης των ορίων της εξουσιοδοτικής διάταξης της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 50 ΚΦΔ, που ομιλεί μόνο για τον ορισμό των περιπτώσεων έλλειψης υπαιτιότητας (βλ. άρθρο 43§2 Συν/τος).

Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι το σημαντικό αυτό ζήτημα είχε αχθεί στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας με δύο αποφάσεις Τμημάτων του (ήτοι, τις 1296 και 1213/2019), ήδη δε επί της δεύτερης εκδόθηκε προσφάτως η υπ' αριθμ. 674/2021 απόφαση της Ολομέλειας. Με την εν λόγω απόφαση δόθηκε τέλος στη μέχρι τώρα διακύμανση της νομολογίας, η οποία, άλλοτε μεν δεχόταν την ανάγκη δημοσιότητας της παραίτησης του διοικούντος, άλλοτε δε ότι, ανεξάρτητα αν είχε τηρηθεί η διαδικασία δημοσιότητας, δεν ετίθετο ζήτημα αστικής ευθύνης του διοικούντος για οφειλές μεταγενέστερες της παραίτησης αυτού, εφόσον αυτή είχε πράγματι λάβει χώρα και η φορολογική αρχή είχε αποδεδειγμένα λάβει γνώση της παραίτησης [12].

Ωστόσο, η πιο πάνω πρόσφατη απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ, ενώ δέχθηκε τον δηλωτικό και όχι συστατικό χαρακτήρα της διαδικασίας δημοσιότητας, εντούτοις έκρινε ότι η τήρηση της διαδικασίας αυτής, έστω και επιμελεία του παραιτηθέντος διοικούντος, είναι απαραίτητη προϋπόθεση για την επέλευση της απαλλαγής αυτού από την αλληλέγγυα ευθύνη του προς το Δημόσιο για το μετά την παραίτηση χρονικό διάστημα. Συγκεκριμένα, κρίθηκε ότι : «…σε περίπτωση μη δημοσιεύσεως της πράξεως παραιτήσεως των μνημονευομένων στην παράγραφο 1 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 προσώπων από την ως άνω ιδιότητά τους, τα πρόσωπα αυτά απαλλάσσονται από την ευθύνη για τις μεταγενέστερες της παραιτήσεώς τους (κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994) οφειλές της εταιρείας από φόρο εισοδήματος και από ασφαλιστικές εισφορές προς το Ι.Κ.Α., εφόσον, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, προβούν τα ίδια στη, μνημονευόμενη στο άρθρο 7β παρ. 14 του ν. 2190/1920, γνωστοποίηση της παραιτήσεώς τους στην αρμόδια προς τούτο υπηρεσία της Νομαρχίας [13], προσκομίζοντας συγχρόνως τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι έχουν εγκύρως και σπουδαίως παραιτηθεί».

Συνεπώς, πρέπει, εν τέλει, να γίνει δεκτό ότι η, δια της σχολιαζόμενης κανονιστικής Αποφάσεως, θεσμοθετηθείσα υποχρέωση δημοσιότητας της παραίτησης του διοικούντος είναι ισχυρή, αλλά κατ’ εφαρμογή της οριστικοποιηθείσης νομολογιακής θέσης του ΣτΕ, δηλαδή, ανεξάρτητα αν η πιο πάνω ρύθμιση κείται εντός ή εκτός των ορίων της νομοθετικής εξουσιοδότησης.

Πέραν των ανωτέρω, θεωρώ ότι η διάταξη, εκτός από την περίπτωση της παραίτησης, έπρεπε να αναφερθεί και σε κάθε άλλη αποχώρηση του συνυποχρέου από τη διοίκηση του νομικού προσώπου πριν από το χρόνο της γέννησης της οφειλής ή του ληξιπροθέσμου αυτής (π.χ. λήξη θητείας, έκπτωση μετά από δικαστική απόφαση κλπ.), ωστόσο, είναι αυτονόητο ότι τα κενά αυτά πρέπει να θεωρηθούν ως ερμηνευτικώς αναπληρώσιμα, ενόψει του ενδεικτικού χαρακτήρα των αναφερόμενων περιπτώσεων της κανονιστικής Απόφασης.

Πάντως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η διάταξη ομιλεί ασαφώς για «παραίτηση προγενέστερη της κρίσιμης περιόδου», χωρίς να προσδιορίζει την έννοια της περιόδου αυτής, ως όφειλε. Έχω την άποψη ότι η ευθύνη των συγκεκριμένων προσώπων οριοθετείται, σύμφωνα με όσα αναφέρονται παραπάνω στην παράγρ. 2 για τους εκκαθαριστές, δηλαδή, ευθύνονται τόσο για τα χρέη που κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά τη διάρκεια της θητείας τους, όσο και γι’ αυτά που έγιναν ληξιπρόθεσμα μετά από αυτήν, αλλά έχουν ως αιτία φορολογικές παραβάσεις, που είχαν διαπράξει τα εν λόγω πρόσωπα κατά τη διάρκεια της θητείας τους και κατά συνέπεια ανάγονται σε αυτή.

Περαιτέρω, η μη αποδοχή του διορισμού, ως αυτοτελής απαλλακτική περίπτωση πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να αναφέρεται τόσο στη ρητή όσο και στη σιωπηρή μη αποδοχή, καθόσον δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες δεν υπήρξε μεν ρητή αποδοχή του διορισμού, αλλά ο διορισθείς εκπρόσωπος άσκησε πλήρως τα καθήκοντά του (σιωπηρή αποδοχή), οπότε, πρέπει να θεωρείται ότι, στην περίπτωση αυτή, η έλλειψη ρητής αποδοχής δεν αρκεί ώστε να αποσείσει την αστική του ευθύνη. Άλλωστε, η, εν τοις πράγμασι, άσκηση διοίκησης αποτελεί λόγο που, εκ του νόμου, θεμελιώνει την αστική ευθύνη του ασκούντος τη διοίκηση, ανεξάρτητα αν φέρει και τυπικά την ιδιότητα του διοικούντος (άρθρο 50§1 Κ.Φ.Δ.).

Άρα, θεωρώ ότι η πιο πάνω περίπτωση έπρεπε να συνδυαστεί άρρηκτα με την επόμενη (μη ανάληψη καθηκόντων διοίκησης και διαχείρισης) και, μάλιστα, για την πληρότητα της ρύθμισης θα ήταν ορθότερο, αντί για τον όρο «ανάληψη», να είχε τεθεί ο όρος «άσκηση», αφού δεν αποκλείεται ο διορισθείς να ανέλαβε καθήκοντα αλλά στη συνέχεια, για λόγους ανωτέρας βίας, να μη τα άσκησε κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα.

Τέλος, είναι πρόδηλο ότι η ρύθμιση ήταν εντελώς περιτττή, αφού, ως ελέχθη, αναφέρεται στην ανυπαρξία υπαιτιότητας σε πρόσωπα, τα οποία, λόγω ακριβώς της απώλειας ή της μη απόκτησης της ιδιότητας του διοικούντος, κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα, δεν είναι δυνατόν να έχουν την ex officio αντικειμενική ευθύνη, που, ως γνωστόν, αποτελεί την απαραίτητη και βασική προϋπόθεση για τη γέννηση της αστικής τους ευθύνης, με λογική συνέπεια η διερεύνηση της ύπαρξης υπαιτιότητας ή μη στο πρόσωπό τους να είναι εκδήλως άσκοπη.

6. Μη εξόφληση των οφειλών προς το Δημόσιο νομικών προσώπων/ νομικών οντοτήτων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα οποία έχουν ως κύριο οικονομικό πόρο (άνω του εβδομήντα τοις εκατό (70%) των ετήσιων εσόδων τους) την τακτική χρηματοδότηση που λαμβάνουν από το Ελληνικό Δημόσιο και το σύνολο των εσόδων τους δεν επαρκεί για την πληρωμή των φορολογικών τους υποχρεώσεων.

Παρατηρήσεις:

Η παρούσα πρόβλεψη, εισάγει ουσιαστικά νέα ρύθμιση, η οποία, όμως, κείται σαφώς εκτός των ορίων της νομοθετικής εξουσιοδότησης του άρθρου 50§1γ’ ΚΦΔ, περί ορισμού των περιπτώσεων υπαιτιότητας και, ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρη (βλ. άρθρο 43§2 Συντάγματος). Κατά συνέπεια, αν και συμπαθής η περίπτωση των πιο πάνω μη κερδοσκοπικών νομικών προσώπων/νομικών οντοτήτων, εντούτοις η συνταγματικώς ανεκτή εφαρμογή της ευνοϊκής αυτής διάταξης θα προϋπέθετε σαφώς την ένταξή της σε τυπικό νόμο, κάτι, όμως, που αγνόησε ο κανονιστικός νομοθέτης. Ωστόσο, θεωρώ ότι, λόγω του ευνοϊκού της χαρακτήρα, η συνταγματικότητα της διάταξης δεν πρόκειται να αμφισβητηθεί ενώπιον των Δικαστηρίων και, κατά συνέπεια, προβλέπεται ότι η εφαρμογή της θα είναι μάλλον απρόσκοπτη.

Πάντως, έχω την άποψη ότι, εάν οι επίμαχες οφειλές προέρχονται από παραβάσεις φοροδιαφυγής (άρθρο 66 Κ.Φ.Δ.), τότε, ασφαλώς, οι εις αυτές ενεχόμενοι διοικούντες δεν πρέπει να απολαύσουν της απαλλαγής που παρέχει η συγκεκριμένη ρύθμιση, ιδίως, εάν αυτοί έχουν καταδικαστεί αμετάκλητα από Ποινικό Δικαστήριο (καθόσον στην περίπτωση αυτή η υπαιτιότητά τους τελεί ήδη υπό αναμφισβήτητη δικανική κατάφαση).

7. Ανάληψη της διοίκησης φορέων της γενικής κυβέρνησης ή του ευρύτερου δημόσιου τομέα με αποκλειστικό σκοπό τη διευκόλυνση ή/και ολοκλήρωση ελέγχου που έχει διαταχθεί από εισαγγελικές αρχές, από αρχές διαχειριστικού ελέγχου ή από ανεξάρτητες αρχές, εφόσον τα υφιστάμενα χρέη ήταν ληξιπρόθεσμα πριν από την ανάληψη της διοίκησης ή γεννήθηκαν μεν κατά τη διάρκεια αυτής, αλλά αποδεικνύεται ότι ο φορέας στερείται πλήρως της οικονομικής δυνατότητας για την εξυπηρέτησή τους.

Παρατηρήσεις:

Είναι προφανές ότι και η ρύθμιση αυτή, μολονότι χρήσιμη, λόγω της γνωστής απροθυμίας των στελεχών προς ανάληψη των σχετικών καθηκόντων, εντούτοις είναι ανίσχυρη, αφού δεν έχει εξουσιοδοτικό έρεισμα και, κατά παράβαση του άρθρου 43§2 του Συντάγματος, εισάγει ανεπιτρέπτως νέα ρύθμιση, η οποία, ασφαλώς, έπρεπε να είχε τεθεί σε τυπικό νόμο. Όμως, και στην περίπτωση αυτή εικάζεται βάσιμα ότι δεν πρόκειται να υπάρξει ακυρωτική αμφισβήτηση της ρύθμισης και, ως εκ τούτου, προβλέπεται ότι αυτή θα εφαρμοστεί ακώλυτα από τη Φορολογική Διοίκηση.

Ωστόσο, πρέπει να επισημανθεί ότι, η ρύθμιση ως έχει, δεν παρέχει πλήρη κάλυψη των στελεχών, που αναλαμβάνουν της πιο πάνω θέσεις, αφού για χρέη, που γεννήθηκαν πριν από την ανάληψη των καθηκόντων τους, αλλά κατέστησαν ληξιπρόθεσμα μετά από αυτή, δεν παρέχεται απαλλαγή (είναι προφανές εδώ ότι ο κανονιστικός νομοθέτης συγχέει και πάλι ανεπιτρέπτως τη γέννηση των χρεών με το ληξιπρόθεσμο αυτών).

Σε κάθε περίπτωση, εάν τα χρέη που γεννήθηκαν κατά τη διάρκεια της θητείας του διοικούντος, οφείλονται σε διαπραχθείσα εκ μέρους του φοροδιαφυγή, πρέπει να δεχθούμε όσα ελέχθησαν στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο (άλλωστε, η έλλειψη οικονομικής δυνατότητας του φορέα δεν πρέπει να λειτουργεί απαλλακτικά στις περιπτώσεις αυτές, αφού τα χρέη θα ικανοποιηθούν από την ατομική περιουσία των ενεχόμενων διοικούντων).

8. Ορισμός ως νομίμου εκπροσώπου αλλοδαπού νομικού προσώπου/ νομικής οντότητας, το οποίο δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, εφόσον, στον εν λόγω νόμιμο εκπρόσωπο δίδεται συγκεκριμένη εντολή ή παρέχεται συγκεκριμένη εξουσιοδότηση από τα πρόσωπα τα οποία διοικούν το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα, ιδίως με σκοπό την εκπλήρωση διαδικαστικών υποχρεώσεων του αλλοδαπού νομικού προσώπου/νομικής οντότητας στην Ελλάδα ή τη διεκπεραίωση συγκεκριμένων υποθέσεων (ενδεικτικά: εκπροσώπηση στην Ελλάδα για την ίδρυση θυγατρικής εταιρείας, εκπροσώπηση για την αγορά ή την πώληση ακινήτου στην Ελλάδα, εκπροσώπηση ενώπιον δημοσίων υπηρεσιών, εκπροσώπηση για το άνοιγμα τραπεζικού λογαριασμού κ.λπ.).

Παρατηρήσεις:

Η διάταξη, αν και κινείται σε λογικά πλαίσια, έχει επίσης πρόβλημα συνταγματικότητας, αφού, χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση, συρρικνώνει το εύρος της ευθύνης των συγκεκριμένων εκπροσώπων, κάτι που δεν προέβλεψε ο τυπικός νόμος. Πάντως, εξυπακούεται ότι, εάν ο συγκεκριμένος εκπρόσωπος παραβίασε την περιορισμένη εντολή και προχώρησε σε πράξεις, που προσήκουν σε άσκηση γενικής διαχείρισης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, τότε έχουμε άσκηση γενικών διοικητικών καθηκόντων εν τοις πράγμασι και ως εκ τούτου, η περιορισμένη εντολή παύει να λειτουργεί απαλλακτικά κατά τρόπο αντικειμενικό και αναμφισβήτητο. Επομένως, εάν η φορολογική αρχή διαπιστώσει την τέλεση τέτοιων πράξεων, δεν κωλύεται εκ της περιορισμένης εντολής και μόνο, να επιδιώξει νομίμως την είσπραξη της οφειλής εις βάρος του συνευθυνόμενου εκπροσώπου.

9. Στην περίπτωση κατά την οποία πρόσωπα που αν και φέρουν μία από τις ιδιότητες που προβλέπονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 ΚΦΔ δεν έχουν πραγματική ανάμειξη στη διοίκηση/διαχείριση των υποθέσεων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας. Για την περίπτωση αυτή εκτιμώνται συνολικά και λαμβάνονται υπόψη στοιχεία, όπως ενδεικτικά: η έλλειψη αμοιβής προς το πρόσωπο αυτό, η έλλειψη μετοχικής ή εταιρικής σχέσης με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, η μη διενέργεια τραπεζικών συναλλαγών η μη διαχείριση τραπεζικών λογαριασμών (βεβαίωση από τις συνεργαζόμενες με την εταιρεία τράπεζες με την οποία αποδεικνύεται ότι δεν υπάρχει δείγμα υπογραφής του προσώπου αυτού, ώστε το πρόσωπο αυτό να μπορεί να υπογράφει για λογαριασμό του νομικού προσώπου), η μη υπογραφή πρακτικών Διοικητικού Συμβουλίου ή οικονομικών καταστάσεων, σε συνδυασμό με στοιχεία που αποδεικνύουν το πρόσωπο που πραγματικά διαχειρίζεται τις εταιρικές υποθέσεις.

Παρατηρήσεις

Η πιο πάνω παράγραφος αναφέρεται στα παρένθετα πρόσωπα (κοινώς: «αχυράνθρωποι»), οι οποίοι, όχι σπάνια, τοποθετούνται εικονικά στο «τιμόνι» του νομικού προσώπου, χωρίς να ασκούν διοικητικά καθήκοντα, τα οποία, εν τοις πράγμασι, ασκούνται από τους (υποκρυπτόμενους) πραγματικούς διοικητές του νομικού προσώπου. Στην προσπάθειά του ο κανονιστικός νομοθέτης να περιορίσει τη ρευστότητα της περίπτωσης αυτής αναφέρει ενδεικτικά ορισμένες σχέσεις ή ενέργειες, η έλλειψη των οποίων υποτίθεται ότι ενισχύει την άποψη περί μη ουσιαστικής συμμετοχής του «διοικούντος» στη διοίκηση και διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων.

Όμως, είναι κοινώς γνωστό ότι τα παρένθετα πρόσωπα, που φέρουν μία από τις ιδιότητες που προβλέπονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ., κατά κανόνα, εμφανίζονται εξωτερικά να προβαίνουν στις τυπικές πράξεις διοίκησης/διαχείρισης, που ανάγονται στο πλαίσιο των καθηκόντων τους (έστω και καθ’ υπαγόρευση του πραγματικού διοικούντος), άρα η αξίωση του κανονιστικού νομοθέτη για μη διενέργεια τέτοιων πράξεων συρρικνώνει σημαντικά τη δυνατότητα για αναγνώριση της μη υπαιτιότητας αυτών. Πάντως, έχω τη γνώμη ότι η έλλειψη εταιρικής ή μετοχικής σχέσης των πιο πάνω προσώπων δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο για τη στάθμιση της πραγματικής ή μη άσκησης καθηκόντων εκ μέρους των, δεδομένου ότι πολλοί, πράγματι, διοικούντες νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες δεν έχουν καμία τέτοια σχέση.

Άρα, κατά τη γνώμη μου, η έλλειψη υπαιτιότητας δεν θα έπρεπε να έχει ως βασικό κριτήριο την ανυπαρξία των πιο πάνω σχέσεων και ενεργειών του φαινόμενου διοικούντος, αλλά κυρίως την εκ μέρους του απόδειξη αφενός μεν (α) ότι πραγματικός διοικητής του νομικού προσώπου, που έπαιρνε τις ουσιαστικές διαχειριστικές αποφάσεις, είναι συγκεκριμένο τρίτο πρόσωπο, όπως προβλέπει, άλλωστε, η πιο πάνω διάταξη και, επί πλέον, (β) ότι αυτός τελούσε σε καλή πίστη, δηλαδή, ότι η εκ μέρους του εμφάνιση ως δήθεν διοικητή του νομικού προσώπου δεν ήταν καρπός συνεννόησης και συμπαιγνίας με τον υποκρυπτόμενο πραγματικό διοικητή αυτού για την παραπλάνηση των Αρχών (ΣτΕ 3435/2017), καθόσον έχει κριθεί ότι, στην περίπτωση αυτή ο φαινόμενος διοικών δεν μπορεί να θεωρείται αμέτοχος και, ως εκ τούτου, γεννάται εις ολόκληρον ευθύνη αμφοτέρων (ΣτΕ 2622/2013, ΝΣΚ 429/2013).

Ασφαλώς δε, το γεγονός ότι στην Απόφαση παραλείφθηκε η ρητή αναφορά της περίπτωσης υπό στοιχ. β’ δεν αναιρεί την εφαρμογή της, αφενός μεν διότι η παράθεση των περιστατικών είναι ενδεικτική και αφετέρου, διότι είναι αδιανόητο στην περίπτωση αυτή, όπου η παραπλανητική συμπεριφορά, άρα και η υπαιτιότητα του παρένθετου προσώπου, είναι εξώφθαλμες, να θεωρηθεί αυτό ανυπαίτιο και να απαλλαγεί της αστικής του ευθύνης.

Άρθρο 3

Έναρξη ισχύος

Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και καταλαμβάνει και περιπτώσεις, για τις οποίες έχει υποβληθεί αίτηση περί έλλειψης υπαιτιότητας που η εξέτασή της εκκρεμεί ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 7 Απριλίου 2021

Ο Υφυπουργός Οικονομικών

ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΒΕΣΥΡΟΠΟΥΛΟΣ

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης

Αρχής Δημοσίων Εσόδων

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΙΙΙ. Επίμετρο.

Από όσα εκτέθηκαν παραπάνω, καταφαίνεται ότι τα ζητήματα της υπαιτιότητας των διοικούντων νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες είναι νομικώς σύνθετα, αλλά και ρευστά, με την έννοια ότι περιέχουν ένα μεγάλο εύρος υποκειμενικών εκτιμήσεων, κατά την εφαρμογή τους. Επομένως, είναι αυτονόητο ότι η επιτυχής εφαρμογή του θεσμού της υπαίτιας αστικής ευθύνης των διοικούντων δεν θα καταστεί εφικτή στην πράξη, εάν οι περιπτώσεις συνδρομής ή μη της υπαιτιότητας των προσώπων αυτών δεν οριστούν με τη μέγιστη δυνατή σαφήνεια και ακρίβεια, κατά πρώτον και κυρίως από τον νομοθέτη και κατά δεύτερον από τον ερμηνευτή τους.

Στο πλαίσιο, λοιπόν, της επιδίωξης του παραπάνω στόχου εντάσσεται και η παρούσα σύντομη ερμηνευτική παρέμβαση, με την ελπίδα να αποτελέσει την αφορμή και την αρχή ενός ευρύτερου και γόνιμου επιστημονικού διαλόγου.-

9/8/2021

Υποσημειώσεις (13)